6802 sayılı Gider Vergileri Kanununda banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) uygulaması ile ilgili olarak 6009 sayılı Kanunla yapılan değişikliklere ilişkin açıklamalar bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır.

01 Eylül 2010

Maliye Bakanlığından:

GİDER VERGİLERİ GENEL TEBLİĞ TASLAĞI

SERİ NO: 87

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununda[1] banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) uygulaması ile ilgili olarak 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla[2] yapılan değişikliklere ilişkin açıklamalar bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır.

A- İlgili Mevzuat

6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında, “Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım – satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.” hükmü yer almaktadır.

6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin üçüncü fıkrası 6009 sayılı Kanunun 1 inci maddesi ile; “90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye[3] göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez.” şeklinde değiştirilmiştir. Bu hüküm, 6009 sayılı Kanunun 62 inci maddesinin (ğ) bendi uyarınca 1/8/2010 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Ayrıca 6802 sayılı Kanunun mükellefi belirleyen 30 uncu maddesinde, “Banka ve sigorta muameleleri vergisini banka ve bankerlerle sigorta şirketleri öder…” hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 47 nci maddesinde ise, BSMV mükelleflerinin bir ay içindeki vergiye tabi muamelelerini ertesi ayın 15 inci günü akşamına kadar muamelelerin yapıldığı yer vergi dairesine bildirmek ve herhangi bir vergilendirme döneminde vergiye tabi muameleleri bulunmayan mükelleflerin de keyfiyeti aynı müddetler içinde vergi beyannamesi ile bildirmek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun[4] 17/4-e maddesi uyarınca, BSMV kapsamına giren işlemler KDV den müstesnadır. Buna göre, KDV mükellefleri tarafından 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında yazılı işlemlerin esas iştigal konusu olarak yapılması halinde, bu işlemler KDV Kanununun anılan hükmü uyarınca KDV ye tabi olmayacaktır.

6802 sayılı Kanunun “İstisnalar” başlıklı 29 uncu maddesinin birinci fıkrasının (p) bendinde 6009 sayılı Kanunun 2 nci maddesi ile yapılan değişiklikle, Türkiye’de kurulu borsalarda gerçekleştirilen vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerine ilişkin muameleler ve bu muameleler sonucu lehe alınan paralar BSMV den istisna edilmiştir.

B- Banker Tanımında 6009 Sayılı Kanunla Yapılan Değişiklik

6802 sayılı Kanunun 6009 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişik 28 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşan kişiler ile anılan maddenin ikinci fıkrasında belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini “esas iştigal konusu” olarak yapanların 6802 sayılı Kanunun uygulamasında banker sayılacağı belirtilmiştir.

Bankerlerin sadece 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci ve üçüncü fıkralarında belirtilen işlemleri dolayısıyla lehe aldıkları paralar BSMV ye tabi olup, diğer işlemleri ise KDV ye tabi bulunmaktadır.

1- 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye Göre İkraz İşleriyle Uğraşanlar

2279 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Kanunu[5], 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 16 ncı maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır. Bu nedenle, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinde yer alan  “2279 sayılı Kanun” ibaresi, 6009 sayılı Kanunla “90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname” şeklinde değiştirilmiştir.

Buna göre, 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca ikraz işleriyle uğraşanlar banker kapsamında BSMV mükellefidir. Kararnamede ikrazatçılar, devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişiler şeklinde tanımlanmaktadır. Ödünç para verme işlerini yetki belgesi olmaksızın yapan gerçek kişiler (tefeciler) de anılan Kararname kapsamına girdiğinden banker kapsamında BSMV mükellefidirler.

Bu çerçevede, 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2 nci maddesi kapsamında düzenlenen ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişiler ile faktoring ve finansman şirketleri banker kapsamında BSMV mükellefi olup, bunların yaptığı 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler BSMV ye tabidir. Dolayısıyla bu işlemlerin dışında kalan diğer işlemleri ise KDV ye tabi olacaktır.

2- 6802 Sayılı Kanunun 28 inci Maddesinin İkinci Fıkrasında Belirtilen Muamele ve Hizmetleri Esas İştigal Konusu Olarak Yapanlar

6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında aşağıdaki muamele ve hizmetler yer almaktadır:

– Banka muamele ve hizmetleri,

– Kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım – satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri,

– Mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işleri.

6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan banker tanımındaki “devamlı olarak yapanlar” ibaresi 6009 sayılı Kanunla “esas iştigal konusu olarak yapanlar” şeklinde değiştirilmiştir. Bu değişiklikle, banker sayılmak için aranan devamlılık koşulu söz konusu işlemlerin esas iştigal konusu olarak yapılması şeklinde yeniden belirlenmiştir. Buna göre, banker kapsamında BSMV mükellefi olmak için, anılan Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerin esas iştigal (ana faaliyet) konusu olarak yürütülmesi ve bu işlemler dolayısıyla lehe para alınması gerekmektedir.

Bir işlemin esas iştigal konusu olarak yapılması, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayesini gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirlenecektir. İnşaat, turizm, otelcilik, otomotiv, madencilik gibi alanlarda faaliyet gösteren işletmeler Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri, esas faaliyet konusu işlemleri ile birlikte yapabilirler. Ancak esas faaliyet konusu işlemlerin yanında arızi ve tali şekilde yapılan bu işlemler dolayısıyla işlemleri yapanların banker sayılması söz konusu olmayacaktır. Örneğin inşaat ve otelcilik alanında faaliyet gösteren bir şirketin gerek kullandığı yabancı kaynaklardan gerekse de öz kaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işlemi bu şirketin esas faaliyet konusunun inşaat ve otelcilik olması nedeniyle BSMV ye tabi olmayacaktır.

Esas itibariyle 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler, ilgili kanunlar uyarınca verilen yetki veya izin ile yapılabilecek işlemlerdir.

Emeklilik fonları, menkul kıymet yatırım fon ve ortaklıkları, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri, vadeli işlem aracılık şirketleri ile merkezi kayıt kuruluşu ve vadeli işlem ve opsiyon borsası gibi kuruluşlar, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun[6] 32 nci maddesinin verdiği yetki ve izin çerçevesinde menkul kıymetlere ilişkin işlemleri esas faaliyet konusu olarak yapmaktadırlar. Bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri BSMV ye tabi olacaktır.

Diğer taraftan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararın[7] 4 üncü maddesinin verdiği yetki ve izin uyarınca yetkili müesseseler ve PTT, döviz alım ve satım işlemlerini esas iştigal konusu olarak yapabilmektedirler. Bu kuruluşların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri BSMV ye tabidir.

Buna göre, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri “esas iştigal konusu” olarak BSMV ye tabi olacak; bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri “esas iştigal konusu”  olmadığından KDV ye tabi olacaktır.

Örnek 1: 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununa[8] göre kurulan ve gayesi esas itibarıyla başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerince yapılan 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV nin konusuna da girmeyecektir.

Örnek 2: İnşaat alanında faaliyet gösteren (B) A.Ş. nin bir grup şirketi olan (C) A.Ş. ye ödünç para vermesi (B) A.Ş. nin esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV ye tabi olmayacaktır.

Örnek 3: Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan (D) Menkul Değerler A.Ş. nin menkul kıymet alım satımı veya alım-satıma aracılık işlemleri esas iştigal konusu olduğundan bu işlemleri BSMV ye tabi tutulacaktır. Banker konumunda bulunan (D) Menkul Değerler A.Ş. tarafından yapılacak 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen diğer işlemler de BSMV ye tabi olacaktır.

Örnek 4: Kredi ve kefalet kooperatiflerinin 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri, esas faaliyet konusu olarak yapıldığından BSMV ye tabi tutulacaktır. Ancak, 6802 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin (m) bendinde, Esnaf ve Sanatkarlar Kefalet Kooperatiflerinin kefalet işlemleri dolayısıyla ortaklarından masraf karşılığı adıyla aldıkları paralar BSMV den istisna edilmiştir.

C- Türkiye de Kurulu Borsalarda Yapılan Vadeli İşlem ve Opsiyon Sözleşmelerine İlişkin İşlemlerde BSMV İstisnası

6802 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin birinci fıkrasının (p) bendine 6009 sayılı Kanunun 2 nci maddesi ile, “… ile Türkiye de kurulu borsalarda gerçekleştirilen vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerine ilişkin muameleler…” ibaresi eklenmiştir.

Diğer taraftan, 2499 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinde, “Münhasıran, ekonomik ve finansal göstergelere, sermaye piyasası araçlarına, mala, kıymetli madenlere ve dövize dayalı vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri ile her türlü türev araçlardan oluşan sermaye piyasası araçlarının işlem göreceği tüzel kişiliği haiz borsalar, Kurulun teklifi ve ilgili Bakanın önerisi üzerine Bakanlar Kurulunun onayı ile kurulur.” hükmü yer almaktadır. Söz konusu istisna hükmünde yer alan borsalar, bu madde hükmü çerçevesinde kurulmuş olan vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin işlem göreceği borsalardır.

Ayrıca, Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsalarının Kuruluş ve Çalışma Esasları Hakkında Yönetmeliğin[9] 3 üncü maddesinde;

-Vadeli İşlem Sözleşmesi: Belirli bir vadede, önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte ekonomik veya finansal göstergeyi, sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma veya satma yükümlülüğü veren sözleşme,

-Opsiyon Sözleşmesi: Opsiyonu alan tarafa belirli bir vadede veya belirli bir vadeye kadar, önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte ekonomik veya finansal göstergeyi, sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma veya satma hakkı veren, satan tarafı ise yükümlü kılan sözleşme,

şeklinde tanımlanmıştır.

Buna göre, 6802 sayılı Kanunun 6009 sayılı Kanun ile değişik 29 uncu maddesinin (p) bendi uyarınca, 2499 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesi kapsamında kurulmuş olan borsalarda BSMV mükellefleri tarafından 1/9/2010 tarihinden itibaren yapılacak vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin alım satım işlemleri dolayısıyla lehe alınan paralar BSMV ye tabi tutulmayacaktır. İstisna kapsamına sadece vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin alım satım işlemleri dolayısıyla lehe alınan paralar girmekte olup, söz konusu sözleşmelerin alım satımına aracılık işlemleri dolayısıyla lehe alınan paralar bu istisna kapsamına girmemektedir.

Ayrıca, BSMV mükelleflerinin kendi nam ve hesabına söz konusu borsalarda yapacakları vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin alım satım işlemleri nedeniyle Takasbanka yatırdıkları nakdi teminatların nemalandırılması dolayısıyla lehe aldıkları paraların bu istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği tabiidir.

Tebliğ olunur.

---

[1] 23/7/1956 tarihli ve  9362 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] 1/8/2010 tarihli ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3] 6/10/1983 tarihli ve 18183 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4] 2/11/1984 tarihli ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[5] 18/6/1933 tarihli ve  2430 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[6] 30/7/1981tarihli ve 17416 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[7] 11/8/1989 tarihli ve 20249 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[8] 9/7/1956 tarihli ve 9353 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[9] 23/2/2001tarihli ve 24327 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.