Raporlama tarihinden sonraki olaylar, Yatırım amaçlı varlıklar, Maddi duran varlıklar…

27 Ağustos 2010 Tarihli Resmi Gazete

Sayı: 27685

Devlet Muhasebesi Standartları Kurulundan;

DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 14 (DMS 14)

RAPORLAMA TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR

Amaç

1.              Bu standardın amacı, raporlama tarihinden sonra ortaya çıkan olaylar nedeniyle mali tablolarda hangi durumlarda düzeltme gerekeceğini ve mali tabloların yayımı için onayın verildiği tarih hakkında ve raporlama tarihinden sonraki olaylarla ilgili mali tablolarda açıklanması gereken bilgileri belirlemektir. Standart ayrıca, raporlama tarihinden sonra ortaya çıkan olaylar, idarenin sürekliliği varsayımının uygun olmadığını gösteriyorsa, mali tabloların idarenin sürekliliği varsayımına dayanarak düzenlenmemesi gerektiğini belirtmektedir.

Kapsam

2.              Mali tablolarını tahakkuk esasına göre hazırlayan ve sunan kamu idareleri, raporlama tarihinden sonraki olayların muhasebeleştirilmesinde ve açıklanmasında bu standardı uygular.

Tanımlar

3.              Bu standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamlarda kullanılır:

Raporlama Tarihinden Sonraki Olaylar:

Raporlama dönemi sonu ile mali tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında idare lehine veya aleyhine ortaya çıkan olayları ifade eder. Raporlama tarihinden sonraki olaylar düzeltme gerektiren ve gerektirmeyen olaylar olarak ikiye ayrılır.

Raporlama Tarihi:

Mali tabloların ait olduğu raporlama döneminin son günü olan tarih demektir.

Mali Tabloların Yayım İçin Onaylanması

4.              Raporlama tarihi, mali tabloların ait olduğu raporlama döneminin son günü olan tarihtir. Yayım için onay tarihi ise, mali tabloları yayım için kesinleştirme yetkisine sahip birim veya makamdan onayın alındığı tarihtir. Raporlama tarihinden sonraki olaylar, bir fazla veya açığın ilanının yayımlanması, kontrol edilen kuruluşun mali tablolarının onaylanması veya mali tablolara ilişkin diğer seçilmiş bilgilerin yayımlanmasından sonra vuku bulsa dahi, raporlama tarihi ile mali tabloların yayım için onaylanmış olduğu tarih arasında vuku bulan, lehte ve aleyhteki tüm olaylardır.

5.              Mali tabloları yayım için hazırlama ve onaylamaya yönelik süreç, idarenin yasal düzenleme yetkisi içinde, kamu kurum ve kuruluşlarına göre farklılık gösterebilir. Bu süreç kurum ve kuruluşun mahiyeti, yönetim organı yapısı, tabi olduğu yasal gerekler ve mali tabloları hazırlama ve kesinleştirmede izlenen usullere bağlı olabilir.

6.              Bazı durumlarda, onay sürecinin son adımı olarak, bir kuruluşun kendi mali tablolarını başka bir birime veya makama sunması gerekir. Bazen de tabloların diğer birim veya makama sunulması sadece protokol veya süreç gereği olabilir. Mali tabloların yayım için onaylandığı tarih, idarenin düzenleme yetki alanı bağlamında saptanmalıdır.

Raporlama Tarihinden Sonraki Düzeltme Gerektiren Olaylar

7.              Kuruluşlar, raporlama tarihinden sonraki düzeltme gerektiren olayların ortaya çıkması durumunda, mali tablolara alınan tutarları bu yeni duruma uygun şekilde düzeltmekle yükümlüdür.

8.              Aşağıda yer alan hususlar, raporlama tarihinden sonraki düzeltme gerektiren olaylara örnek olarak verilmiştir. Bu olayların ortaya çıkması durumunda, ilgili kalemin tutarı buna göre düzeltilir veya daha önce mali tablolara alınmamış olanlar mali tablolara alınır:

1)       Raporlama dönemi sonu itibarıyla bir borcun bulunduğunu teyit eden, raporlama tarihinden sonra sonuçlanmış bir dava ile ilgili olarak; daha önce mali tablolara alınan karşılık tutarları ilgili standart uyarınca düzeltilir ya da ilgili tutar için ayrılan yeni bir karşılık mali tablolara alınır.

2)       Raporlama dönemi sonu itibarıyla bir varlığın değerinde düşüklük olduğuna veya daha önce mali tablolara alınan değer düşüklüğü tutarının düzeltilmesi gerektiğine dair bir bilginin raporlama tarihinden sonra ortaya çıkması halinde, örneğin; raporlama dönemi sonu itibarıyla kamu idaresinin alacağından vazgeçmesi, alacağın tahsil edilemez durumda olması durumunda alacağın defter değerinin düzeltilmesi zorunludur veya stokların raporlama tarihinden sonra satılması, bu stokların bilanço tarihindeki net gerçekleşebilir değerleri hakkında bilgi verebilir,

3)       Raporlama tarihinden önce satın alınan varlıkların maliyetlerinin veya satılan varlıklardan elde edilen gelirlerin, raporlama tarihinden sonra belirli hale gelmesi,

4)       Raporlama döneminde yürürlükte olan bir gelir paylaşım anlaşması kapsamında paylaşılması gereken gelirin miktarının, raporlama tarihinden sonra belirli hale gelmesi,

5)       Raporlama tarihinden önceki olaylara bağlı hukuki veya zımni yükümlülüklerin, raporlama tarihinden sonra belirli hale gelmesi,

6)       Mali tabloların gerçeğe uygun olmadığını gösteren hile veya hataların ortaya çıkması.

Raporlama Tarihinden Sonraki Düzeltme Gerektirmeyen Olaylar

9.              Raporlama tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar için mali tablolarda herhangi bir düzeltme yapılmaz.

10.           Raporlama tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylara örnek olarak aşağıdakiler verilebilir:

1)       Gayrimenkullerini gerçeğe uygun değeriyle göstermek için düzenli olarak yeniden değerleme politikasını benimsemiş kamu idarelerinin gayrimenkullerinin, raporlama tarihi ile mali tabloların yayım için onaylandığı tarih arasında gerçeğe uygun değerinde bir azalma olduğu durumlarda,

2)       Belirli bir kamu hizmetini yürütmekle görevli bir kamu idaresinin, raporlama tarihi ile onay tarihi arasında bu hizmetten yararlananlara doğrudan veya dolaylı olarak ilave fayda sağlamaya karar vermesi halinde.

Temettüler Veya Benzer Dağıtımlar

11.           Kamu idareleri, raporlama tarihinden sonra temettü veya benzeri dağıtımları ilan ederse bunları raporlama tarihi itibariyle bir yükümlülük olarak mali tablolara almayacaktır.

12.           Hisse sahiplerine temettüler veya benzeri dağıtımlar, raporlama tarihi ile onay tarihi arasında ilan edilirse (temettülerin onaylanması ve dolayısıyla artık kuruluşun isteğine bağlı olmaması durumunda) yükümlülük olarak tablolara alınmazlar. Bu tür temettüler veya benzeri dağıtımlar, mali tabloların sunulmasıyla ilgili standarda uygun olarak dipnotlarda açıklanır.

İdarenin Sürekliliği

13.           İdarenin sürekliliği, bir bütün olarak devletten ziyade idareler için söz konusu olup süreklilik varsayımının geçerli olup olmadığı, her idare için münferiden belirlenir. Kamu idaresinin tasfiyesi veya faaliyetinin durdurulması ya da faaliyetin başka bir kuruma devredilmesi söz konusu olmadığı sürece malî tablolar, kamu idaresinin sürekliliği varsayımına dayanılarak hazırlanır.

14.           Raporlama tarihinden sonra kurum veya kuruluşun tasfiye edilmesi veya faaliyetlerinin durdurulmasına karar verilmesi ya da benzer gerçekçi bir alternatifin bulunması durumları dışında; mali tabloların hazırlanmasında idarenin sürekliliği varsayımı dikkate alınır.

15.           Süreklilik varsayımının geçerli olup olmadığı değerlendirilirken; performans, idari yapıdaki değişiklikler, kamu finansmanının varlığı ve devam olasılığı ve yeni finansman kaynakları gibi birçok faktör dikkate alınmalıdır.

16.           Faaliyetleri büyük ölçüde bütçeden finanse edilen kuruluşlar açısından süreklilik değerlendirilmesi, kamu finansmanının sona erdirildiği tarihten sonra söz konusu olur.

17.           Bazı kurum veya kuruluşlar, mal ve hizmetlerin bedelini kullanıcılardan tahsil ederek faaliyetlerini tamamen veya büyük ölçüde kendileri finanse edebilir. Bu kurum veya kuruluşlar için, raporlama tarihinden sonra faaliyet sonuçlarında ve mali durumda kötüleşme, süreklilik varsayımının hâlâ geçerli olup olmadığını değerlendirmeyi gerektirebilir.

18.           Süreklilik varsayımı artık geçerli değilse, kamu idareleri bu durumu kendi mali tablolarında göstermelidir. Bu durumda varlık ve yükümlülüklerin defter değerlerinde değişiklik olup olmadığı değerlendirilmelidir.

19.           Süreklilik varsayımı artık geçerli değilse, koşullardaki değişikliğin ilave yükümlülükler doğurup doğurmadığını veya borç sözleşmelerinde yer alan ve bazı borçların kısa vadeli yükümlülükler olarak yeniden sınıflandırılmasını gerektiren durumları ortaya çıkarıp çıkarmadığı da göz önüne alınmalıdır.

20.           Mali tabloların sunulmasına ilişkin standarda göre, süreklilik varsayımının geçerli olmadığı aşağıdaki durumlarda belirtilen açıklamalar yapılmalıdır:

1)       Mali tabloların, kuruluşun sürekliliği esasına göre hazırlanmadığı durumlarda, bunun nedeni ve ayrıca mali tabloların hangi esas ve usule göre hazırlandığı,

2)       Mali tabloların hazırlanmasından sorumlu olanlarca kurum veya kuruluşun sürekliliğinden şüphe edilmesini gerektiren önemli belirsizliklerin olduğu durumlarda (raporlama tarihinden sonra ortaya çıkmış olsa bile), bu belirsizlikler ve nedenleri.

Yeniden Yapılandırma

21.           Raporlama tarihinden sonra ilan edilen bir yeniden yapılandırma, düzeltme gerektirmeyen olay tanımına uyuyorsa, bu standarda uygun olarak gerekli açıklamalar yapılır. Yeniden yapılandırmayla ilişkili olarak ayrılacak karşılıklar ilgili standart hükümlerine göre ayrılır. Kurum veya kuruluşun, bir biriminin/bölümünün elden çıkarılmasından ibaret olan yeniden yapılandırma tek başına süreklilik varsayımına zarar vermez. Ancak, raporlama tarihinden sonra ilan edilen bir yeniden yapılandırma artık o kuruluşun sürekli olmayacağı anlamına geliyorsa, varlık ve yükümlülüklerin defter değerlerinde değişiklik olup olmadığı değerlendirilmelidir.

Açıklamalar

Mali Tabloların Yayımı İçin Onaylama Tarihine İlişkin Açıklamalar

22.           Mali tabloların yayımı için onay tarihi ile onay makamına ilişkin bilgiler kamuoyuna açıklanır.

23.           Kullanıcılar açısından, mali tabloların yayım için onaylandıkları tarihin bilinmesi önemlidir, çünkü mali tablolar o tarihten sonra olan olayları yansıtmaz. Ayrıca herhangi bir kişi veya kuruluşun yayımlanmış olan mali tabloları değiştirme yetkisine sahip olduğu nadir durumların bilinmesi de önemlidir.  Değişiklik yapılırsa, tadil edilmiş mali tablolar yeni durumu yansıtan mali tablolar seti olur.

Raporlama Tarihindeki Koşullar Hakkında Açıklamanın Güncellenmesi

24.           Kamu idareleri, raporlama tarihi ile onay tarihi arasında, raporlama tarihinde mevcut olan koşullar hakkında yeni bilgiler elde etmesi durumunda, bu bilgilere ilişkin açıklamaları günceller.

25.           Bazı durumlarda, raporlama tarihi ile onay tarihi arasında elde edilen bilgiler; bir kamu idaresinin mali tablolara aldığı tutarları etkilemese de mali tablolarda yapılan açıklamaların güncellenmesini gerektirebilir. Kamu idaresinin raporlama tarihinde var olan koşullu bir yükümlülüğüne ilişkin bir bilginin raporlama tarihinden sonra edinilmesi bu duruma örnek teşkil eder. Bu bilgi doğrultusunda mali tablolarda karşılık ayrılıp ayrılmayacağına ilişkin değerlendirmeye ek olarak, koşullu yükümlülük hakkındaki açıklamalar güncellenir.

Raporlama Tarihinden Sonraki Düzeltme Gerektirmeyen Olaylara İlişkin Açıklamalar

26.           Raporlama tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olayların önemli olması durumunda, bunların açıklanmaması mali tablo kullanıcılarının mali tablolara dayanarak alacakları kararları etkileyebilir. Bu nedenle, raporlama tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olayların her bir önemli kategorisi için aşağıdaki bilgilerin açıklanması gereklidir:

1)       Olayın mahiyeti,

2)       Olayın tahmini mali etkisi veya böyle bir tahminin yapılamadığına ilişkin açıklama.

27.           Raporlama tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen önemli olaylara ilişkin örnekler şunlardır:

1)       Raporlama tarihinden sonra ortaya çıkan koşullar nedeniyle gerçeğe uygun değerle izlenilen gayrimenkullerin değerinde olağan dışı büyüklükte azalma olması,

2)       Belirli bir kamu hizmetini yürütmekle görevli bir kamu idaresinin, raporlama tarihinden sonra bu hizmetten yararlananlara doğrudan veya dolaylı olarak ilave fayda sağlamaya karar vermesi halinde bu durumun ilgili idare üzerindeki etkisinin büyük olması,

3)       Raporlama tarihinden sonra, kontrol edilen büyük bir kuruluşun edinilmesi veya elden çıkarılması veya halen kamu idaresi tarafından yürütülmekte olan faaliyetlerin tamamının veya büyük bir kısmının dışarıya yaptırılması,

4)       Bir faaliyetin veya ana programın durdurulmasına ilişkin planın duyurulması, durdurulan faaliyet veya ana programa bağlı olan varlıkların elden çıkarılması veya borçların ödenmesi veya bu varlıkların satılması veya borçların ödenmesi için bağlayıcı bir anlaşma yapılması,

5)       Önemli varlık alımları ve satışları,

6)       Raporlama tarihinden sonra, doğal afetler ve yangın gibi sebeplerle bina gibi önemli bir varlığın tahrip olması,

7)       Önemli bir yeniden yapılandırma planının duyurulması veya bu planın uygulanmaya başlanması,

8)       Alacakların affına ilişkin düzenleme yapılması,

9)       Raporlama tarihinden sonra varlık fiyatlarında veya döviz kurlarında anormal derecede büyük değişiklikler,

10)    Raporlama tarihinden sonra, gelir vergisi veya eşdeğeri vergilere tabi kuruluşlar bakımından, kuruluşun cari ve ertelenmiş vergi alacak ve borçları üzerinde önemli etkisi olan vergi düzenlemelerin yapılması,

11)    Raporlama tarihinden sonra, önemli taahhütlere veya koşullu yükümlülüklere girilmesi,

12)    Raporlama tarihinden sonra gerçekleşen olaylardan kaynaklanan önemli bir davanın başlaması.

Yürürlük ve Diğer Hususlar

28.           Bu standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından yayınlanan ve 2010 yılının Ocak ayı itibarıyla yürürlükte olan raporlama tarihinden sonra ortaya çıkan olaylar (IPSAS 14) konulu standarttan yararlanılarak hazırlanmıştır.

29.           Bu standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.

30.           Bu standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.

—–/—–

Devlet Muhasebesi Standartları Kurulundan;

DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 16 (DMS 16)

YATIRIM AMAÇLI VARLIKLAR

Amaç

1.                    Bu standardın amacı, yatırım amaçlı varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin esas ve usulleri belirlemektir.

Kapsam

2.                    Mali tablolarını tahakkuk esasına göre hazırlayan ve sunan bir kamu idaresi, yatırım amaçlı varlıklarının muhasebeleştirilmesinde bu standardı uygular.

3.                    Bu standart, finansal kiralama işlemi çerçevesinde kiracının finansal tablolarında muhasebeleştirilen yatırım amaçlı varlıklar (gelirleri dâhil) ile kiraya verenin finansal tablolarında faaliyet kiralaması işlemi çerçevesindeki yatırım amaçlı varlıklarının değerlemesini kapsar. Bu standart, aşağıdakiler dâhil olmak üzere,  kiralama işlemlerine ilişkin standartta yer alan hususları kapsamaz:

1)       Kiralamaların finansal ya da faaliyet kiralaması olup olmadığı,

2)       Yatırım amaçlı varlıklardan elde edilen kira gelirlerinin muhasebeleştirilmesi,

3)       Faaliyet kiralaması çerçevesinde varlıklardan elde edilen gelirlerin kiracının mali tablolarında gösterilmesi,

4)       Finansal kiralamaya konu net yatırımın kiraya verenin mali tablolarında gösterilmesi,

5)       Satış ve geri kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi,

6)       Finansal kiralamalara ve faaliyet kiralamalarına ilişkin açıklamalar.

4.                    Bu standart aşağıdakiler için uygulanmaz:

1)      Tarımsal faaliyete ilişkin biyolojik varlıklar,

2)       Petrol, doğal gaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynaklara ait maden hak ve rezervleri.

Tanımlar

5.                    Bu standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamlarda kullanılır:

Bedel Karşılığında Yapılan Faaliyetlere İlişkin İşlemler:

Bir birimin mübadele işleminde, diğer taraftan yaklaşık değerini alarak veya diğer tarafa yaklaşık değerini vererek varlık ya da hizmet sattığı veya aldığı işlemler, bedel karşılığında yapılan faaliyetlere ilişkin işlemlerdir.

Bedel Karşılığında Yapılan Faaliyetler Dışındaki İşlemler:

Bedel karşılığında yapılan faaliyetlere ilişkin işlemler dışındaki işlemlerdir. Bu tür işlemlerde kamu idaresi karşılığını doğrudan vermeden veya düşük karşılık vererek bir değer alır ya da karşılığını doğrudan almadan veya daha düşük karşılık alarak bir değer verir.

Gerçeğe Uygun Değer:

Piyasa koşullarında muvazaasız bir işlemde bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın el değiştirmesi veya bir borcun ödenmesi için belirlenen tutardır.

Defter Değeri:

Varlık veya kaynakların muhasebe kayıtlarındaki değeridir.

Maliyet Bedeli:

İktisadi kıymetin edinilmesi veyahut değerinin artırılması karşılığında yapılan ödemelerle bunlara ilişkin giderlerin toplamıdır.

Sahibi Tarafından Kullanılan Varlıklar:

Mal veya hizmet üretimi veya tedariki ya da idari amaçla kullanılmak üzere, sahibi veya finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı tarafından elde tutulan varlıklardır.

Yatırım Amaçlı Varlıklar:

Kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla elde tutulan varlıklardır.

Faaliyet Kiralaması Çerçevesinde Kiracı Tarafından Elde Tutulan Gayrimenkule İlişkin Getiriler

6.                    Faaliyet kiralaması çerçevesinde kiracı tarafından elde tutulan varlığın alternatif olarak yatırım amaçlı varlık şeklinde sınıflandırılması ve muhasebeleştirilmesi için, söz konusu varlığın; yatırım amaçlı varlık tanımına girmesi ve kiracının gerçeğe uygun değer yöntemini kullanması durumunda mümkündür. Bu sınıflandırma alternatifinin her bir varlık için ayrı ayrı uygulanması mümkündür. Ancak faaliyet kiralaması yoluyla elde edilen bir varlık için bu alternatifin seçilmiş olması durumunda, yatırım amaçlı olarak sınıflandırılan tüm varlıkların gerçeğe uygun değer yöntemine göre muhasebeleştirilmesi gerekir ve daha önce sınıflandırılmış bulunan varlıklar yapılacak açıklamalara dâhil edilir.

Yatırım Amaçlı Varlıklar

7.                    Kamu kuruluşları gayrimenkulleri kira geliri veya sermaye kazancı için elde tutabilir. Örneğin, devletin gayrimenkul portföyünü ticari esaslarla yönetmek üzere kurulmuş olan bir kamu idaresinin, faaliyetlerinin olağan seyrinde satış için elde tuttuğu gayrimenkuller haricindeki gayrimenkuller, yatırım amaçlı gayrimenkuldür. Diğer kamu kuruluşları da gayrimenkulleri kira geliri veya sermaye kazancı için elde tutabilirler ve elde edilen nakit gelirleri diğer faaliyetlerini (hizmet sağlama) finanse etmek amacıyla kullanabilirler. Örneğin bir üniversite veya yerel yönetim, bir binayı, mal ve hizmet üretmek veya sağlamaktan ziyade, nakit geliri yaratmak üzere başka şahıslara ticari esaslarla kiralama amacıyla elinde tutuyor olabilir. Bu gayrimenkul de yatırım amaçlı varlık tanımına uyar.

8.                    Yatırım amaçlı varlıklar, kira geliri veya sermaye kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla elde tutulur. Bu nedenle, yatırım amaçlı bir varlık kuruluşun sahip olduğu diğer varlıklardan büyük ölçüde bağımsız nakit akışları yaratır. Bu durum yatırım amaçlı varlıkları, sahibi tarafından kullanılan varlıklar da dâhil olmak üzere diğerlerinden ayırır. Sahibi tarafından kullanılan varlıklar hakkında maddi duran varlıklara ilişkin standart hükümleri uygulanır.

9.                    Bir kamu kuruluşu başka bir kamu kuruluşunun sahip olduğu bir varlığı kontrol edebilir ve muhasebeleştirebilir. Bu durumda, sahibi tarafından kullanılan varlıklara yapılan atıflar, varlığı mali tablolarına alan kuruluş tarafından kullanılan varlığa yapılmış sayılır.

10.                 Yatırım amaçlı varlıklara ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:

1)       Normal iş akışı çerçevesinde kısa vadede satılmaktan ziyade, uzun vadede sermaye kazancı elde etmek amacıyla elde tutulan arsalar,

2)       Gelecekte nasıl kullanılacağına karar verilmemiş arsalar,

3)       Kuruluşun sahip olduğu (veya finansal kiralama işlemi çerçevesinde kuruluş tarafından elde tutulan) ve bir veya birden fazla faaliyet kiralamasına konu edilen binalar,

4)       Faaliyet kiralaması çerçevesinde kiralanmak üzere elde tutulan boş bir bina.

11.                 Yatırım amaçlı olmayan (bu standardın kapsamı dışında kalan) varlıklara ilişkin örnekler şunlardır:

1)       Olağan iş akışı içerisinde satılmak amacıyla elde tutulan veya satış amacıyla inşa veya geliştirme aşamasında olan varlıklar (Stoklar),

2)       Üçüncü kişiler adına inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan varlıklar (İnşaat Sözleşmeleri),

3)       Gelecekte sahibi tarafından kullanılmak ya da geliştirilmek ve sonra kullanılmak amacıyla elde tutulan varlıklar ile sahibi tarafından kullanılmakta olup elden çıkarılmayı bekleyen varlıklar. Örneğin, çalışanların ikamet ettiği gayrimenkul ve lojmanlar (çalışanların piyasa rayicine uygun kira ödeyip ödemediğine bakılmaksızın),

4)       Gelecekte yatırım amaçlı varlık olarak kullanılmak üzere inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan varlıklara (inşaat veya geliştirme tamamlanıncaya kadar maddi duran varlıklara ilişkin standart hükümleri uygulanır, inşaat veya geliştirme tamamlandığında ise yatırım amaçlı varlık haline gelir ve bu standart hükümleri uygulanır). Bununla birlikte bu standart, gelecekte yatırım amaçlı varlık olarak kullanılmak üzere yeniden geliştirilmekte olan mevcut yatırım amaçlı varlıklara uygulanır,

5)       Başka bir kuruluşa finansal kiralama işlemi çerçevesinde kiralanan gayrimenkuller,

6)       Sosyal hizmet sağlamak üzere elde tutulan ancak aynı zamanda nakit akışları yaratan varlıklar. Örneğin, bir kamu idaresi düşük gelirli ailelere piyasa kira ücretlerinin altında konut sağlamak için kullandığı büyük bir konut stoğuna sahip olabilir. Bu durumda, bu gayrimenkuller, kira geliri veya sermaye kazancından ziyade konut hizmeti sunmak üzere elde tutulmaktadır ve elde edilen kira gelirleri, gayrimenkullerin elde tutulma amacının yanında ikinci derecede önem taşır. Bu gayrimenkuller yatırım amaçlı varlık olarak değerlendirilmez ve maddi duran varlıklara ilişkin standarda göre muhasebeleştirilirler.

7)       Maddi duran varlıklara ilişkin standarda göre muhasebeleştirilecek olan stratejik amaçlarla elde tutulan varlıklar.

12.                 Kamu kurumları, varlıkları kira geliri veya sermaye kazancı sağlamaktan ziyade hizmet sağlama amaçları için elde tutarlar. Bu durumda, varlıklar yatırım amaçlı varlık tanımına girmez. Ancak, varlıkların kira geliri veya sermaye kazancı amacıyla elde tutulması halinde bu standart uygulanır. Bir kamu kurumu bazı durumlarda; bir kısmı mal veya hizmet üretiminde veya idari amaçlarla kullanılan, başka bir bölümü de ticari esaslarla mesken olarak kiraya verilen bir binaya sahip olabilir. Bu bölümlerin birbirinden bağımsız olarak satılmalarının veya finansal kiralama yoluyla kiralanmalarının mümkün olması durumunda, kamu idaresi ilgili bölümlerin her birini ayrı olarak muhasebeleştirir. Söz konusu bölümlerin ayrı olarak satılamaması durumunda, ilgili gayrimenkulün yalnız önemsiz bir bölümü mal veya hizmet üretim veya tedariki ya da idari amaçlar için kullanıldığı takdirde yatırım amaçlı varlık olarak muhasebeleştirilir.

13.                 Bir kamu kurumu bazı durumlarda, sahibi bulunduğu gayrimenkullerin kullanıcılarına birtakım yardımcı hizmetler sunar. Sunulan yardımcı hizmetlerin toplam anlaşmanın görece önemsiz bir kısmını oluşturması durumunda, söz konusu gayrimenkulleri yatırım amaçlı varlık olarak sınıflandırır. Bir devlet kurumunun, münhasıran kiraya verme amaçlarıyla elde tutulan ve ticari esaslarla kiraya verilen ofis binasına sahip olması ve söz konusu binanın kullanıcılarına güvenlik ve bakım hizmetleri sunması buna örnek olarak gösterilebilir.

14.                 Sunulan yardımcı hizmetlerin önemli boyutlarda olduğu durumlarda ilgili varlık yatırım amaçlı varlıktan ziyade sahibi tarafından kullanılan varlık niteliğindedir. Bir kamu idaresinin otele veya yurda sahip olması ve aynı zamanda söz konusu oteli veya yurdu işletmesi durumunda, müşterilere sunulan hizmetler toplam kullanımın göreli olarak önemli bir kısmını oluşturması buna örnek olarak gösterebilir.

15.                 Yardımcı hizmetlerin bir gayrimenkulün yatırım amaçlı gayrimenkul olarak kabul edilip edilmemesine sebep olacak kadar önemli olup olmadığının tespiti zor olabilir. Örneğin, bazı durumlarda otelin sahibi olan kamu kurumu çeşitli sorumlulukları bir işletme sözleşmesi çerçevesinde üçüncü kişilere devredebilir. Bu gibi sözleşmelerin koşulları büyük ölçüde farklılık gösterebilir. Bazı durumlarda mülk sahibi olan kamu kurumunun, esasen pasif bir yatırımcı konumunda olduğu düşünülebilir. Diğer taraftan kamu kurumunun, günlük faaliyetlerin yürütülmesi işini dışardan temin etmiş, ancak otelin faaliyetinden kaynaklanan nakit akışlarına ilişkin riskleri kendinde tutmuş olması da mümkündür.

16.                 Kamu idareleri, yatırım amaçlı varlıkların değerlendirilmesine ilişkin yatırım amaçlı varlık tanımına uygun ve tutarlı ölçütler geliştirmelidir. Bu standardın açıklamalar bölümünde belirtildiği üzere sınıflandırma işleminin güç olduğu durumlarda, söz konusu ölçütler kuruluş tarafından kamuoyuna açıklanmalıdır.

17.                 Bazı durumlarda bir kamu idaresi, kendisinin kontrol ettiği kuruluşa veya kontrol edilen başka bir kuruluşa kiralanan ve bunlar tarafından kullanılan varlıklara sahip olabilir. Söz konusu varlıklar, konsolide mali tablolarda yatırım amaçlı varlıklar kapsamında değerlendirilmez, çünkü kamu kurumları açısından değerlendirildiğinde, bu gayrimenkuller sahibi tarafından kullanılan varlıklardır. Ancak, bu standartta belirtilen koşulları taşıması durumunda, sahibi olan kuruluş açısından,  yatırım amaçlı varlıklar kapsamında değerlendirilir. Dolayısıyla kiraya veren kuruluş, ilgili gayrimenkulü kendi mali tablolarında yatırım amaçlı varlıklar olarak gösterir. Bir kamu idaresinin, kamu binalarını yönetmek üzere bir gayrimenkul yönetim kuruluşu kurması durumunda böyle bir durum ortaya çıkar. Bu durumda binalar diğer kamu kuruluşlarına ticari esasla kiraya verilir. Gayrimenkul yönetim kuruluşunun mali tablolarında, bu gayrimenkuller yatırım amaçlı varlık olarak gösterilir. Ancak, kamu kurumlarının konsolide mali tablolarında bu gayrimenkuller, maddi duran varlıklar olarak muhasebeleştirilir.

Muhasebeleştirme

18.                 Bir varlık, ancak aşağıda belirtilen koşulların sağlanmış olması durumunda yatırım amaçlı varlık olarak muhasebeleştirilir:

1)        Varlıkla ilgili gelecekteki ekonomik yararların elde edilmesinin muhtemel olması,

2)       Yatırım amaçlı varlığın maliyetinin veya gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması.

19.                 Bir varlıkla ilgili gelecekteki ekonomik yararların elde edilmesinin muhtemel olması ölçütü değerlendirilirken, bu yararların akışının kesinlik derecesine bakılır.  Gelecekteki ekonomik yararların kamu idaresince elde edileceğine ilişkin yeterli kesinliğin var olması, varlığa ilişkin kazanımların alınacağı ve ilgili risklerin üstlenileceğine dair bir güvenceyi gerektirir. Bu güvence, riskler ve kazanımlar kamu idaresine geçtiğinde mevcut olur.

20.                 Yatırım amaçlı varlığın maliyetinin veya gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması ölçütü genellikle kolayca karşılanır çünkü varlığın satın alınmasını kanıtlayan alışveriş işlemi, varlığın maliyetini gösterir. Belirli koşullarda, yatırım amaçlı bir varlık bedelsiz veya nominal bedeliyle edinilebilir. Böyle durumlarda maliyet, yatırım amaçlı varlığın edinme tarihindeki gerçeğe uygun değeridir.

21.                 Yatırım amaçlı varlık maliyetleri ortaya çıktığı anda kaydedilir. Bu maliyetler; başlangıçta yatırım amaçlı gayrimenkulün elde edilmesine ilişkin olarak gerçekleştirilen maliyetler ile yatırım amaçlı bir varlığa daha sonradan yapılan ilave, değişiklik veya varlığın hizmete alınmasına ilişkin maliyetleri içerir.

22.                 Gayrimenkule ilişkin günlük hizmet giderleri gayrimenkulün maliyetine eklenmez. Bu maliyetler gider olarak muhasebeleştirilir. Günlük hizmet maliyetleri esas itibariyle işçilik ve sarf malzemelerinden oluşmakla birlikte, küçük parçalara ilişkin maliyetleri de içerebilir. Bu tür harcamalar genellikle ilgili gayrimenkule ilişkin bakım ve onarım harcamaları olarak nitelendirilir.

23.                 Yatırım amaçlı gayrimenkullerin bazı bölümleri yenilenebilir veya değiştirilebilir. Bu yenileme veya değiştirme işleminin yukarda bahsedilen muhasebeleştirme ilkelerini karşılaması koşuluyla, yenileme veya değiştirme maliyeti ilgili yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetine eklenir. Değiştirilen veya yenilenen eski bölümlerin maliyeti ise ilgili varlığın defter değerinden düşülür.

Muhasebeleştirme Sırasında Değerleme

24.                 Yatırım amaçlı varlık başlangıçta maliyet bedeliyle değerlenir.

25.                 Yatırım amaçlı varlık, alışveriş haricî bir işlem yoluyla edinildiğinde, edinme tarihindeki gerçeğe uygun değeriyle değerlenir.

26.                 Satın alınan yatırım amaçlı bir varlığın maliyeti, satın alma fiyatı ile bu işlemle doğrudan ilişkilendirilebilen harcamalardan oluşur. Doğrudan yapılan harcamalara örnek olarak; yasal hizmetlere ilişkin ödenen ücretler, gayrimenkul alım vergisi ve diğer işlem maliyetleri gösterilebilir.

27.                 Kamu idaresinin kendisinin inşa ettiği yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyeti, inşaatın veya geliştirmenin tamamlandığı tarihteki maliyetidir. Bu tarihe kadar maddi duran varlıklarla ilgili standart, bu tarihten sonra bu standart uygulanır.

28.                 Aşağıda belirtilenler yatırım amaçlı varlığın maliyetine eklenmez:

1)       İlk tesis maliyetleri (anılan maliyetler, ilgili varlığın yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet göstermesi için gerekli olmadığı sürece),

2)       Yatırım amaçlı varlığın planlanan doluluk/kullanım düzeyine ulaşmasına kadar oluşan faaliyet kayıpları,

3)       Varlığın inşası veya geliştirilmesi sırasında ortaya çıkan aşırı tutarda artık malzeme, kayıp işçilik veya diğer kaynaklar.

29.                 Yatırım amaçlı varlığa ilişkin ödemenin ertelenmiş olması durumunda, varlığın maliyeti eşdeğer peşin ödeme tutarıdır. Bu tutar ile toplam ödemeler arasındaki fark, kredi süresi boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.

30.                 Alışveriş haricî bir işlem yoluyla edinilen varlıklar ilk muhasebeleştirmeden sonra, ya gerçeğe uygun değer yöntemi ya da maliyet bedeli yöntemiyle değerlenir.

31.                 Kiralanan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan bir varlık hakkının başlangıç maliyeti, ilgili standardında belirtildiği şekilde gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden küçük olanıdır.  Eşdeğer bir miktar da, yükümlülük olarak muhasebeleştirilir.

32.                 Kiralama için ödenen herhangi bir prim asgari kira ödemesiyle ilişkilendirilir, dolayısıyla varlığın maliyetine dâhil edilir, ancak bu kısım yükümlülüklerde yer almaz. Kiralama yoluyla elde edilen bir gayrimenkul hakkının, yatırım amaçlı varlık olarak sınıflandırılmış olması durumunda, gerçeğe uygun değerden muhasebeleştirilecek kalem, kiraya konu gayrimenkulün kendisi değil, üzerinde bulunan haktır. Gayrimenkul hakkının gerçeğe uygun değerinin nasıl tespit edileceği bu standartta ifade edilen gerçeğe uygun değer yönteminde açıklanmıştır. Bu hususlar, gerçeğe uygun değerin ilk muhasebeleştirme amaçları çerçevesinde maliyet bedeli olarak dikkate alındığı durumlar için de geçerlidir.

33.                 Parasal veya parasal olmayan varlıkla veya bunların bileşimiyle bir veya birden fazla yatırım amaçlı varlık edinilmiş olabilir. Bu tür bir yatırım amaçlı varlığın maliyet bedeli, (mübadele işleminin ticari bir mahiyetinin bulunmaması veya mübadele ile alınan ve verilen varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir bir şekilde belirlenememesi durumu hariç) gerçeğe uygun değeriyle değerlenir. Kamu idaresi, karşı tarafa vermiş olduğu varlığı hemen kayıtlarından çıkarmamış olsa bile, edindiği varlığı bu şekilde kaydeder. Edinilen varlığın gerçeğe uygun değerinin tespit edilememesi durumunda, maliyet bedeli karşı tarafa verilen varlığın defter değeridir.

34.                 Kamu idaresi, gerçekleştirilen mübadele işleminin ticari bir mahiyeti olup olmadığına, ilgili işlem sonucunda gelecek nakit akışlarında herhangi bir değişiklik olup olmayacağını değerlendirmek suretiyle karar verir. Aşağıdaki durumlarda, mübadele işleminin ticari bir mahiyetinin olduğu kabul edilir:

1)       Alınan ve verilen varlığın nakit akışının veya gelir/getiri yaratma potansiyelinin yapısının (riski, zamanlaması ve tutarı) birbirinden farklı olması,

2)       Mübadele işleminden etkilenen faaliyet bölümünün kuruluşa özgü değerinin bu işlem sonucunda değişmesi,

3)       Mübadele edilen varlıkların gerçeğe uygun değerine göre yukarıdaki iki husus arasındaki farklılığın önemli olması.

Mübadele işleminin ticari bir mahiyeti olup olmadığı ve ilgili işlem sonucunda gelecek nakit akışlarında herhangi bir değişiklik olup olmayacağı değerlendirilirken eğer vergi uygulanıyorsa, vergi sonrası nakit akışlarını yansıtması için vergi dikkate alınır. Bu durumda ilgili işlem sonucunda gelecek nakit akışları, vergi sonrası nakit akışlarını yansıtır.

35.                 Karşılaştırılabilir piyasa işlemleri bulunmayan bir varlığın gerçeğe uygun değerinin;

1)       Kendisi için makul olarak yapılan gerçeğe uygun değer tahminlerine ilişkin değer aralığındaki değişkenliğin ilgili varlık için önemli olmaması,

2)        Bahsedilen aralıkta yer alan farklı tahminlerin gerçekleşme olasılıklarının makul olarak değerlendirilebilmesi ve gerçeğe uygun değerin tahmininde kullanılabilmesi,

durumunda güvenilir olarak ölçülebildiği kabul edilir. İdarenin mübadele işlemi sırasında edinmiş veya karşı tarafa vermiş olduğu varlıkların gerçeğe uygun değerlerini makul bir biçimde tespit edebilmesi durumunda, edinilen varlığın gerçeğe uygun değeri daha açık olmadıkça, karşı tarafa verilen varlığın gerçeğe uygun değeri maliyet bedelinin ölçümünde kullanılır.

İlk Muhasebeleştirme Sonrasında Değerleme

Muhasebe Politikası

36.                 Kamu idaresi, ilk muhasebeleştirme sonrası değerleme yaparken, muhasebe politikası olarak gerçeğe uygun değer yöntemini veya maliyet bedeli yöntemini seçer ve seçilen yöntemi tüm yatırım amaçlı varlıklarına uygular. Ancak, bir kiracının faaliyet kiralaması işlemi çerçevesinde herhangi bir gayrimenkul hakkını elinde bulundurması durumunda bu gayrimenkul yatırım amaçlı bir varlıktır ve bu durumda gerçeğe uygun değer ya da maliyet yönteminden birini seçme hakkı bulunmadığından sadece gerçeğe uygun değer yöntemi uygulanır.

37.                 Muhasebe politikaları, muhasebe tahminlerindeki değişiklikler ve hatalar hakkındaki standart hükümleri, kamu idarelerinin muhasebe politikalarında ihtiyari olarak yapılan değişikliğin, yalnızca işlemlerin, diğer olayların ya da koşulların etkilerine ilişkin olarak mali tabloların daha uygun bilgi sağlaması sonucunu doğurması durumunda mümkün olabileceğini belirtir. Gerçeğe uygun değer yönteminden maliyet yöntemine geçiş genellikle daha uygun bir sunumla sonuçlanmaz.

38.                 Kamu idareleri, gerçeğe uygun değer yönteminin veya maliyet bedeli yönteminin kullanılması bağlamında, yatırım amaçlı varlıklarının gerçeğe uygun değerlerini belirler. Kamu idareleri, zorunlu olmamakla beraber, yatırım amaçlı varlıkların gerçeğe uygun değerini belirlemede, konuyla ilgili yetki, bilgi ve yeterliğe sahip kişi veya kurumlardan yararlanabilir.

Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi

39.                 İlk muhasebeleştirme işlemi sonrası değerleme işlemlerinde, gerçeğe uygun değer yöntemini seçmiş olan bir kamu idaresi, istisnalar hariç (gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde tespit edilememesi) olmak üzere, tüm yatırım amaçlı varlıklarını gerçeğe uygun değer yöntemiyle değerler.

40.                 Bir kiracının faaliyet kiralaması işlemi çerçevesinde herhangi bir gayrimenkul hakkını elinde bulundurması durumunda, bu gayrimenkul yatırım amaçlı bir varlıktır. Bu nedenle gerçeğe uygun değer ya da maliyet yönteminden birini seçme hakkı bu durumda geçerli olmaz ve sadece gerçeğe uygun değer yöntemi uygulanır.

41.                 Yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değerindeki değişimden kaynaklanan kazanç veya kayıp,  oluştuğu dönemde fazla veya açığa dâhil edilir.

42.                 Yatırım amaçlı bir varlığın gerçeğe uygun değeri; karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde, özel koşul ve durumlar dolayısıyla yapay olarak yükseltilmiş veya düşürülmüş tahmini fiyatlar dikkate alınmaz.

43.                 Bir kamu idaresi, satış veya başka bir şekilde elden çıkarma sırasında oluşabilecek işlem maliyetleri için herhangi bir indirimde bulunmaksızın varlığın gerçeğe uygun değerini belirler.

44.                 Yatırım amaçlı bir varlığın gerçeğe uygun değeri raporlama tarihindeki piyasa koşullarını yansıtır.

45.                 Gerçeğe uygun değer, belirli bir tarihe özgü değerdir. Piyasa koşulları değişebileceğinden, gerçeğe uygun değer olarak sunulan tutar başka bir zaman için tahmin edilmesi durumunda hatalı olabilir veya gerçeği yansıtmayabilir. Gerçeğe uygun değer tanımında; satış işlemi ile ilgili varlıkların mübadelesi ve sözleşmenin yerine getirilmesi işlemlerinin eşzamanlı gerçekleşmesi durumunda fiyatta hiçbir değişikliğin olmaması durumu, varlıkların mübadelesi ve sözleşmenin yerine getirilmesi işleminin eşzamanlı olmadığı durumlarda da söz konusu olduğu varsayılır.

46.                 Yatırım amaçlı bir varlığın gerçeğe uygun değeri, diğer hususların yanı sıra, mevcut kiralamalardan elde edilen kira geliri ile mevcut koşullar çerçevesinde bilgili ve istekli tarafların gelecek kiralamalardan elde edecekleri kira geliri hakkında makul ve desteklenebilir varsayımlarını da yansıtır. Ayrıca benzer şekilde, gayrimenkule ilişkin olarak beklenilen nakit çıkışlarını (kira ödemeleri ve diğer nakit çıkışlarını) da yansıtır. Bu nakit çıkışlarından bazıları borçlar arasında gösterilirken, diğerleri ise daha sonraki bir tarihe kadar mali tablolarda muhasebeleştirilmeyen (örneğin, koşullu kiralar gibi dönemsel olarak yapılan ödemeler) nakit çıkışlarına ilişkindir.

47.                 Kiralanan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan bir varlık hakkının başlangıç maliyeti, ilgili standardında belirtildiği şekilde gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden küçük olanıdır.  Eşdeğer bir miktar da, yükümlülük olarak muhasebeleştirilir. İlk muhasebeleştirme sonrasında, gerçeğe uygun değer yönteminin seçilmesi, istisnalar hariç (gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde tespit edilememesi) olmak üzere, kiralanmış bir gayrimenkuldeki hakkın gerçeğe uygun değer üzerinden yeniden ölçülmesini gerektirir. Piyasa fiyatlarından anlaşılan bir kiralama işleminde, kiralanan gayrimenkuldeki hakkın, edinim tarihi itibariyle gerçeğe uygun değerinden tahmini kira ödemelerinin tamamının (kabul edilmiş yükümlülüklerle ilgili olanlar da dahil olmak üzere) düşülmesi sonucunda bulunacak değer sıfır olacaktır. Muhasebeleştirme açısından; kiralanan bir varlık ve borcun gerçeğe uygun değer üzerinden mali tablolarda muhasebeleştirilmiş olması veya asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri ile muhasebeleştirilmiş olması söz konusu gerçeğe uygun değeri değiştirmez. Bu nedenle, maliyet bedeliyle değerlenmiş olan kiralanmış bir varlığın, gerçeğe uygun değerle yeniden değerlenmesi, gerçeğe uygun değerin değişik dönemlerde belirlenmemiş olması koşuluyla, başlangıçta bir kazanç veya kayba yol açmaz. Anılan durum, ilk muhasebeleştirmeden sonra gerçeğe uygun değer yönteminin uygulanması sonucunda da ortaya çıkabilir.

48.                 Gerçeğe uygun değerin tanımında “bilgili, istekli taraflar”dan söz edilmektedir. Bu çerçevede, “bilgili” kelimesi, hem istekli alıcının hem de istekli satıcının yatırım amaçlı varlığın nitelik ve özellikleri, mevcut ve potansiyel kullanım şekilleri ile raporlama dönemi sonundaki piyasa koşulları hakkında makul düzeyde bilgilendirilmiş olduğu anlamına gelir. İstekli alıcı, satın almaya niyetlidir ancak mecbur değildir. Bu alıcı, fiyat ne olursa olsun almak için aşırı istekli veya kararlı değildir. Bahsedilen bu alıcı, bilgili ve istekli alıcı ve satıcılardan meydana gelen bir piyasada oluşacak fiyattan daha yüksek bir fiyat ödemeyecektir.

49.                 İstekli satıcı, aşırı istekli veya belli bir fiyattan satmaya zorlanan kişi olmadığı gibi, mevcut piyasa koşullarına göre makul sayılmayacak bir fiyat üzerinde ısrar eden kişi de değildir. İstekli satıcı, yatırım amaçlı varlığı piyasa koşullarında elde edebileceği en yüksek fiyata satmayı ister. Yatırım amaçlı varlık sahibinin gerçekçi koşulları bu duruma uymaz, çünkü istekli satıcı kuramsal bir mal sahibidir.

50.                 Gerçeğe uygun değerin tanımında karşılıklı pazarlık ortamına atıfta bulunulmaktadır. İlgili taraflar arasındaki “karşılıklı pazarlık ortamı” alıcı ve satıcı arasında yapılan işlemde piyasa koşullarına uymayan fiyatların ortaya çıkmasına sebep olacak kendine özgü ve özel ilişkiler bulunmaması anlamına gelir. İşlemin, her biri bağımsız olarak hareket eden, birbiriyle ilişkisi olmayan taraflar arasında yapıldığı varsayılır.

51.                 Aynı yer ve durumda bulunan ve de benzer kiralama işlemlerine veya diğer sözleşmelere konu edilen varlıklar için aktif bir piyasada oluşan cari fiyatlar gerçeğe uygun değerin tespitine ilişkin en iyi göstergedir. Kamu idareleri, varlıkların yapısında, konumunda veya durumunda ya da kiralama sözleşmesinde ve varlıkla ilgili diğer sözleşme koşullarındaki farklılıkları dikkate alır.

52.                 Gerçeğe uygun değerin tespitinde cari fiyatların yer aldığı aktif bir piyasa bulunmaması durumunda aşağıdakiler dâhil olmak üzere muhtelif kaynaklardan elde edilecek bilgiler de dikkate alınır:

1)       Yapısal özellikleri, koşulları veya konumu (veya farklı bir kira sözleşmesine ya da diğer bir sözleşmeye tabi) itibariyle farklı varlıkların işlem gördüğü ve bu farklılıkları yansıtacak şekilde fiyatların düzeltildiği aktif bir piyasada oluşan fiyatlar,

2)       Daha az aktif bir piyasada yer alan benzeri varlıkların ilgili dönem cari fiyatlarından gerçekleşmiş bulunan işlemlerin gerçekleştikleri tarihten bu yana ekonomik koşullarda meydana gelen değişikliklere göre düzeltilmiş cari fiyatları,

3)       Mevcut kiralama sözleşmeleri ile diğer sözleşmelere istinaden elde edilecek ve (mümkünse) aynı yerde bulunan, benzer özellik ve koşullardaki varlıklara ödenen cari kiralar gibi diğer dış bilgilere dayanılarak yapılan gelecekteki nakit akışlarına ilişkin güvenilir tahminlere dayandırılan ve ilgili nakit akışlarında miktar ve zamanlama olarak meydana gelebilecek belirsizlikleri güncel piyasa değerlendirmelerine yansıtan iskonto oranlarını esas alan indirgenmiş nakit akış öngörüleri.

53.                 Bazı durumlarda, yukarıda bahsedilen muhtelif kaynaklardan elde edilecek bilgiler, yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değeri hakkında farklı sonuçlar verebilir. Kamu idareleri, makul ölçülere göre hesaplanmış bir dizi gerçeğe uygun değer tahmini arasından en güvenilir tahmini yapabilmek için bu farklılıkları oluşturan koşulları dikkate alır.

54.                 Bazı istisnai durumlarda, yatırım amaçlı varlık ilk edinildiğinde (veya mevcut bir varlık, kullanım şeklinin değiştirilmesini takiben yatırım amaçlı varlık haline ilk dönüştüğünde) yapılan güvenilir gerçeğe uygun değer tahminleri arasındaki farklılıklar çok büyük, bu farklılıkların değerlendirilmesi ise çok zor olabilir; böyle bir durumda tek bir gerçeğe uygun değer tahmini yapmak hiçbir fayda sağlamaz. Bu durum, ilgili varlığın gerçeğe uygun değerinin hiçbir zaman güvenilir bir şekilde tespit edilemeyeceğine işaret eder.

55.                 Gerçeğe uygun değer, nakit üretmeyen varlıklarda değer düşüklüğü hakkındaki standartta tanımlanan kullanım değerinden farklıdır. Gerçeğe uygun değer bilgili ve istekli alıcı ve satıcıların bilgilerini ve tahminlerini yansıtır. Buna karşın, kullanım değeri, kuruluşa özgü faktörlerin etkilerini de içeren ve genel olarak başka kuruluşlar için geçerli olmayan, ilgili kuruluşun tahminlerini yansıtır. Örneğin, gerçeğe uygun değer, bilgili ve istekli alıcı ve satıcılarca genelde bilinemeyeceğinden, aşağıda belirtilen faktörlerden hiç birini yansıtmaz:

1)       Değişik yerlerdeki gayrimenkullerden oluşan bir portföy yaratılarak elde edilen ilave değer,

2)       Yatırım amaçlı varlıklar ile diğer varlıklar arasındaki sinerji,

3)       Sadece mevcut sahibine özgü yasal haklar veya yasal sınırlamalar,

4)       Sadece mevcut sahibine özgü vergi avantajları veya vergi yükü.

56.                 Yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde, daha önce müstakil varlık veya yükümlülük olarak muhasebeleştirilen varlık veya yükümlülükler hesaplamaya dâhil edilmez muhasebeleştirilmeyenler ise dâhil edilir. Örneğin:

1)       Asansör veya klima sistemleri gibi iç üniteler genellikle binanın tamamlayıcı parçaları olup, mali durum tablosunda maddi duran varlık olarak tek başlarına muhasebeleştirilmekten ziyade yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değerine dâhil edilirler.

2)       Mobilyalı olarak kiraya verilmiş bir büronun gerçeğe uygun değeri, genellikle, içindeki mobilyanın gerçeğe uygun değerini de içerir, çünkü kira geliri mobilyalı büro ile ilgilidir. Mobilyanın yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerine dâhil edilmesi durumunda, kuruluş, söz konusu mobilyayı ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirmez.

3)       Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri, peşin ödenmiş veya tahakkuk etmiş faaliyet kiralaması gelirlerini kapsamaz, çünkü bu gelirler ayrı bir varlık ya da yükümlülük olarak muhasebeleştirilir.

4)       Kiralama yoluyla edinilmiş olan yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri, tahmini nakit akışlarını yansıtır (ödenmesi gereken bir duruma geleceği beklenilen koşullu kira dahil). Dolayısıyla, bir gayrimenkulün, yapılması beklenilen tüm ödemeler düşülmek suretiyle değerlenmiş olması durumunda, yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak defter değerini elde edebilmek için her türlü kiralama yükümlülüğünün kendisine ilave edilmesi gerekir.

57.                 Yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değeri, varlığın geliştirilmesi veya kıymetinin artırılmasına yönelik gelecekteki yatırım harcamalarını ve söz konusu harcamalardan gelecekte elde edilecek yararları içermez.

58.                 Bazı durumlarda, yatırım amaçlı varlığa ilişkin olarak yapılan ödemelerin bugünkü değerinin (muhasebeleştirilen yükümlülüklere ilişkin ödemeler hariç), söz konusu varlıkla ilgili nakit girişlerinin bugünkü değerini aşması durumunda ilgili standarda göre karşılık ayrılır.

Gerçeğe Uygun Değerin Güvenilir Bir Şekilde Tespit Edilememesi

59.                 Yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değerinin daima güvenilir bir şekilde tespit edilebileceği konusunda genel bir kabul vardır. Ancak, bazı istisnai durumlarda, yatırım amaçlı bir varlığın (veya mevcut bir varlık, mevcut bir varlığın inşasının veya geliştirilmesinin tamamlanması sonucu veya kullanımındaki bir değişiklikten sonra ilk defa yatırım amaçlı varlık haline geldiğinde) elde edilmesi sırasında gerçeğe uygun değerinin sürekli olarak güvenilir bir biçimde tespit edilmesinin mümkün olmaması durumunda maliyet bedeli yöntemi kullanılır.

60.                 Herhangi bir yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde tespit edilememesi nedeniyle bu varlık için maliyet bedeli yönteminin kullanılması durumu söz konusu olsa da diğer bütün yatırım amaçlı varlıklar gerçeğe uygun değerleriyle değerlenmeye devam edilir.

61.                 Yatırım amaçlı bir varlığın daha önce gerçeğe uygun değeriyle değerlenmiş olması durumunda, söz konusu varlık yatırım amaçlı varlık niteliğini kaybedinceye kadar,  (ilgili varlığın sahibi tarafından kullanılmaya başlanması veya kuruluşun varlığı geliştirerek olağan iş akışı sürecinde satması), karşılaştırılabilir piyasa işlemleri azalmış veya piyasa fiyatları daha ender elde edilebilir hale gelmiş dahi olsa, anılan varlık gerçeğe uygun değeriyle değerlenmeye devam edilir.

Maliyet Bedeli Yöntemi

62.                 İlk muhasebeleştirme işleminden sonraki değerleme işlemlerinde maliyet bedeli yöntemini seçen bir kamu idaresi, tüm yatırım amaçlı varlıklarını maddi duran varlıklarla ilgili standartta belirtilen hükümlere göre (maliyetten toplam amortisman ve toplam değer düşüklüğü kayıplarını düşmek suretiyle)  maliyet bedeliyle değerler.

Yatırım Amaçlı Varlık Sınıfına Girme Veya Bu Sınıftan Çıkma

63.                 Bir varlığın yatırım amaçlı varlık sınıfına dâhil edilmesi veya bu sınıftan çıkarılması kullanımında aşağıda belirtildiği şekilde bir değişiklik olduğu zaman söz konusu olur:

1)       Yatırım amaçlı varlıkların sahibi tarafından kullanılan varlık olarak kullanılmaya başlanması,

2)       Yatırım amaçlı varlıkların satış amacıyla stoklara dâhil edilmek üzere geliştirilmeye başlanması,

3)       Sahibi tarafından kullanılan varlıkların, yatırım amaçlı varlıklara dönüşümü için sahibi tarafından kullanılmasına son verilmesi,

4)       Stokların yatırım amaçlı varlıklara dönüşümü için bir başkasına faaliyet kiralaması suretiyle kiralamanın başlaması,

5)       Maddi duran varlıklar kapsamındaki inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan varlıklardan yatırım amaçlı varlıklara dönüşüm için, inşaat veya geliştirmenin sona ermesi.

64.                 Kamu idaresinin bir gayrimenkulü kullanım şekli zaman içinde değişebilir. Örneğin, yatırım amaçlı varlık olarak kullanılan bir binayı faaliyetlerinde kullanmaya başlayabilir veya idari amaçlarla kullanılan bir binayı kiraya vermeye karar verebilir. Kamu idaresinin; varlığı kendisinin kullanması durumunda kullanmanın başlamasına kadar o bina yatırım amaçlı varlık olarak muhasebeleştirilir. Kullanılan binanın başka işletmeye kiralanması durumunda ise, kullanma sona erinceye kadar maddi duran varlık olarak, sonrasında ise yatırım amaçlı varlık olarak sınıflandırılır.

65.                 Kamu idaresinin yatırım amaçlı varlıklarını stoklara dönüştürmesi ancak kullanımda bir değişiklik olduğu zaman mümkün olur. Kullanımda değişiklik ise satmak amacıyla geliştirme faaliyetinin başlamasıyla ortaya çıkar. Yatırım amaçlı varlığın herhangi bir geliştirme yapılmadan elden çıkarılmasına karar verilmesi durumunda, bu varlık mali durum tablosundan çıkarılana kadar yatırım amaçlı varlık olarak sınıflandırılmaya devam edilir ve stok olarak dikkate alınmaz. Benzer şekilde, bir yatırım amaçlı varlığın, ileride de yatırım amaçlı varlık olarak kullanılmaya devam edilmesi amacıyla geliştirilmeye başlanması durumunda, bu varlık yatırım amaçlı varlık olarak değerlendirilmeye devam edilir ve geliştirme sürecinde sahibi tarafından kullanılan varlık olarak yeniden sınıflandırılmaz.

66.                 Gayrimenkullerin yönetiminden sorumlu bir kamu idaresi, binaların bu gerekleri karşılayıp karşılamadığını düzenli olarak gözden geçirebilir ve bu sürecin bir parçası olarak, bazı binaları satış için elde tutulacak bina olarak tespit edebilir. Bu durumda, bu şekilde ayrılan bina stok sayılır. Ancak, idare bu binayı yatırım amaçlı varlık olarak elde tutmaya karar verirse, herhangi bir faaliyet kiralaması başladığında o binayı yatırım amaçlı varlık olarak tekrar sınıflandırır.

67.                 Yatırım amaçlı varlık için maliyet bedeli yönteminin kullanılması durumunda, “yatırım amaçlı varlık” sınıfı ile “sahibi tarafından kullanılan varlık” ve “stok” sınıfları arasındaki dönüşüm, varlığın defter değerini değiştirmez; söz konusu varlığın maliyeti de değerleme ve kamuoyuna açıklama amaçları ile değiştirilmez.

68.                 Gerçeğe uygun değer esasına göre izlenen yatırım amaçlı varlıklardan, sahibi tarafından kullanılan varlıklar veya stoklar sınıfına yapılan bir dönüşümde, dönüşüm sonrasında maddi duran varlıklar veya stoklar standardına göre yapılan muhasebeleştirme işlemindeki tahmini maliyet, bu varlığın kullanım şeklindeki değişikliğin gerçekleştiği tarihteki gerçeğe uygun değeri olacaktır.

69.                 Sahibi tarafından kullanılan bir varlığın, gerçeğe uygun değer esasına göre izlenecek yatırım amaçlı bir varlığa dönüşmesi durumunda, kullanımdaki değişikliğin gerçekleştiği tarihe kadar maddi duran varlıklarla ilgili standart uygulanır. Maddi duran varlıklarla ilgili standart hükümlerine göre hesaplanmış olan varlığın defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasında dönüşüm tarihinde ortaya çıkabilecek farklılık ise bahsedilen standarda göre yeniden değerleme işlemine tabi tutulur.

70.                 Sahibi tarafından kullanılmakta olan bir varlık, gerçeğe uygun değer esasına göre izlenilen yatırım amaçlı bir varlığa dönüştüğü tarihe kadar amortismana tabi tutulur ve oluşan değer düşüklüğü mali tablolara yansıtılır.  Maddi duran varlıklarla ilgili standart hükümlerine göre hesaplanmış olan varlığın defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasında dönüşüm tarihinde ortaya çıkabilecek farklılık ise bahsedilen standarda göre yeniden değerleme işlemine tabi tutulur. Başka bir deyişle:

1)       Varlığın defter değerinde meydana gelen azalma, kazanç veya kayıp olarak muhasebeleştirilir. Ancak, ilgili varlık için önceki dönemlerde oluşmuş yeniden değerleme fonunun bulunması durumunda, söz konusu azalma yeniden değerleme fonu hesabından mahsup edilir, kalan kısım ise kazanç veya kayba yansıtılır.

2)       Defter değerinde meydana gelen artış aşağıda belirtildiği gibi işleme tabi tutulur:

(i)   Artış, bu varlık için daha önce meydana gelen değer düşüklüğü kaybı varsa bu tutara eşitlenene kadar kazanç veya kayıp olarak muhasebeleştirilir. Kazanç veya kayıp olarak muhasebeleştirilen tutar; varlığın defter değerini, değer düşüşlerinin hiç muhasebeleştirilmemesi durumundaki (birikmiş amortisman sonrası) değerine getirmek için gereken tutardan fazla olamaz.

(ii)  Artışın geri kalan kısmı doğrudan net varlık/özkaynaklara, yeniden değerleme fonu olarak eklenir. Yatırım amaçlı varlık ilerde elden çıkarılırken net varlık/özkaynak kısmına ilave edilmiş olan yeniden değerleme fonu, dağıtılmamış kazanç veya kayba dönüştürülebilir. Yeniden değerleme fonu, doğrudan dağıtılmamış kazanç veya kayıplara aktarılmaz.

71.                 Stoklardan, gerçeğe uygun değer yöntemiyle izlenecek olan yatırım amaçlı varlıklara yapılan bir dönüşümde, varlığın dönüşüm tarihindeki gerçeğe uygun değeri ile daha önce belirlenmiş olan defter değeri arasındaki fark kazanç veya kayıp olarak muhasebeleştirilir.

72.                 Stokların gerçeğe uygun değer yöntemiyle izlenecek olan yatırım amaçlı varlıklara dönüşümünde stokların satılmasında uygulanan esas ve usuller uygulanır.

73.                 Kamu idareleri, gerçeğe uygun değer yöntemiyle izlenecek olan kendi hesabına inşa ettiği veya geliştirdiği yatırım amaçlı varlıkların inşa veya geliştirilmesi işlemini tamamladığında, varlığın tamamlanma tarihindeki gerçeğe uygun değeri ile daha önce gösterilen defter değeri arasındaki farkı kazanç veya kayıp olarak muhasebeleştirir.

Elden Çıkarmalar

74.                 Yatırım amaçlı varlık, elden çıkarıldığı veya kullanımına sürekli bir şekilde son verildiği ve kendisinden gelecekte herhangi bir ekonomik fayda veya hizmet sunumu potansiyeli beklenmediği durumlarda mali durum tablosu dışında bırakılır.

75.                 Yatırım amaçlı varlığın elden çıkarılması satış veya bir finansal kiralama sözleşmesiyle olabilir. Yatırım amaçlı varlığın elden çıkarılma tarihinin saptanmasında, bedel karşılığında elde edilen gelirle ilgili standart hükümleri uygulanır. Finansal kiralama ve satış ve geri kiralama yöntemleri ile gerçekleştirilen elden çıkarma işlemlerine ise kiralamalara ilişkin standart hükümleri uygulanır.

76.                 Yatırım amaçlı varlığın değiştirilen kısmının maliyetinin ilgili varlığın defter değerine eklenmesi durumunda, değiştirilen kısmın defter değeri muhasebe kayıtlarından çıkartılır. Maliyet bedeli yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmiş olan yatırım amaçlı bir varlık açısından, değiştirilen söz konusu kısım ayrı olarak amortismana tabi tutulmamış olabilir. Eğer değişen kısmın defter değerinin saptanması mümkün değilse, söz konusu değişimin maliyeti, değişen kısmın edinim veya inşa tarihindeki maliyetini saptama açısından bir gösterge olarak kullanılabilir. Gerçeğe uygun değer yönteminde, yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değeri, değiştirilecek kısmın değerini kaybetmiş olduğunu hâlihazırda göstermekte olabilir. Diğer durumlarda, değiştirilmiş olan kısım için gerçeğe uygun değerden ne kadar azaltma yapılacağının tespit edilmesi zor olabilir. Değiştirilen kısım için gerçeğe uygun değeri azaltmanın diğer bir yolu ise, bunu yapmanın mümkün olmaması durumunda, değiştirilen kısmın maliyetini varlığın defter değerine ilave etmek ve ardından, değiştirmenin değil de ilavenin söz konusu olduğu durumlardaki gibi, gerçeğe uygun değerini yeniden hesaplamaktır.

77.                 Yatırım amaçlı varlığın kullanım dışı kalması veya elden çıkarılması durumunda meydana gelen kazanç veya kayıplar, varlığın elden çıkarılmasından elde edilen net gelir ile varlığın defter değeri arasındaki farktır ve kiralamalarla ilgili standartta aksi belirtilmedikçe, kullanıma son verilme veya elden çıkarılma döneminde kazanç veya kayıp olarak muhasebeleştirilir.

78.                 Yatırım amaçlı varlığın elden çıkarılması karşılığında alınacak tutarlar başlangıçta gerçeğe uygun değer esasına göre muhasebeleştirilir. Özellikle yatırım amaçlı varlık için yapılacak ödemelerin ertelenmiş olması durumunda, alınacak söz konusu tutarlar, ilk başta peşin fiyat eşdeğerlerinden muhasebeleştirilir. Alacağın nominal değeri ile peşin fiyatına eşdeğer tutar arasındaki fark, ilgili standarda göre faiz geliri olarak muhasebeleştirilir.

79.                 Yatırım amaçlı varlığın elden çıkarılması sonrasında kalan borçlarına, koşullu varlık ve yükümlülükler veya ilgili diğer standart hükümleri uygulanır.

80.                 Yatırım amaçlı varlığın değerinin düşmesi, kayıp olması veya terk edilmesi nedeniyle üçüncü şahıslardan alınacak tazminat tahsil edilebilir olduğu zaman fazla veya açıkta muhasebeleştirilir.

81.                 Yatırım amaçlı varlıktaki değer düşüklükleri veya kayıplar, bunlara ilişkin olarak üçüncü şahıslardan tazminat talepleri veya üçüncü şahıslardan alınan tazminatlar ile bunların yerine konulan varlıkların sonraki inşa veya satın alınma işlemleri ayrı iktisadi olaylardır ve aşağıda belirtilen şekillerde ayrı ayrı muhasebeleştirilirler:

1)       Yatırım amaçlı varlıktaki değer düşüklükleri, varlıklarda değer düşüklüğü ile ilgili standartlara göre muhasebeleştirilir,

2)       Yatırım amaçlı varlığın kullanımına son verilmesi veya elden çıkarılması bu standardın elden çıkarma hükümlerine göre muhasebeleştirilir,

3)       Yatırım amaçlı varlığın değerinin düşmesi, kayıp olması veya terk edilmesi nedeniyle üçüncü şahıslardan alınacak tazminat tahsil edilebilir olduğu zaman fazla veya açıkta muhasebeleştirilir,

4)       Yerine konulan varlığın restorasyonuna, satın alınmasına veya inşasına ilişkin maliyet, bu standartta ifade edilen ilk muhasebeleştirme sırasında değerleme hükümlerine göre değerlenir.

Açıklamalar

Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi ve Maliyet Bedeli Yöntemi

82.                 Kiralamalara ilişkin standartta belirtilenlere ek olarak aşağıdaki hususlar da kamuoyuna açıklanır. Yatırım amaçlı varlığın sahibi, taraf olduğu kiralama işlemleri için kiraya verenin yapması gereken açıklamaları yapar. Kamu idaresi, finansal kiralama veya faaliyet kiralaması aracılığıyla elinde bulundurduğu yatırım amaçlı bir varlık için, taraf olduğu finansal kiralama işlemleri için kiracıların, faaliyet kiralaması işlemleri için ise kiraya verenlerin yapması gereken açıklamaları yapar.

83.                 Kamu idareleri aşağıdaki hususları kamuoyuna açıklar:

1)       Gerçeğe uygun değer yöntemini mi yoksa maliyet bedeli yöntemini mi uyguladığı,

2)       Gerçeğe uygun değer yöntemini uygulaması durumunda; faaliyet kiralaması aracılığıyla elinde bulundurduğu varlıkların yatırım amaçlı varlık olarak sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı ile bu şekilde muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmediği ve bunların hangi koşullar altında yapılmış olduğu,

3)       Sınıflandırma işleminin zor olduğu durumlarda, olağan iş akışı içinde, yatırım amaçlı varlığın sahibi tarafından kullanılan varlıktan ve satış için elde tutulan varlıktan hangi ölçütler çerçevesinde ayırt edildiği,

4)       Yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değerinin saptanmasında kullanılan yöntem ve önemli varsayımlar ile bunlara ek olarak gerçeğe uygun değer tespitinin piyasa verilerine mi yoksa varlığın mahiyeti veya kıyaslanabilecek piyasa verilerinin bulunmayışı dolayısıyla daha ziyade diğer faktörlere mi dayandırıldığı,

5)       Yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değerinin; konuyla ilgili yetkiye ve gerekli mesleki birikime sahip ve söz konusu yatırım amaçlı varlığın sınıf ve yeri hakkında güncel bilgisi bulunan bağımsız bir değerleme uzmanı tarafından yapılan değerlendirmeye dayanıp dayanmadığı, böyle bir değerlendirmenin yapılmamış olması durumunda bu durum,

6)       Kazanç veya kayıp olarak muhasebeleştirilen aşağıdaki bilgiler;

(i)   Yatırım amaçlı varlıktan elde edilen kira gelirleri,

(ii)  Dönem içinde kira geliri elde edilmiş yatırım amaçlı varlığın doğrudan faaliyet giderleri (bakım ve onarım giderleri dâhil),

(iii)Dönem içinde herhangi bir kira geliri sağlamamış yatırım amaçlı varlığın doğrudan faaliyet giderleri (bakım ve onarım giderleri dâhil).

7)       Yatırım amaçlı varlığın nakde çevrilebilme veya gelirlerinin ve elden çıkarılma durumunda elde edilecek tutarların tahsil edilebilme durumuna ilişkin kısıtlamaları ve bunların tutarları,

8)       Yatırım amaçlı varlığa ilişkin satın alma, inşa veya geliştirme ya da bakım ve onarım veya iyileştirme konularındaki sözleşmeye bağlı yükümlülükleri.

Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi

84.                 Gerçeğe uygun değer yöntemini kullanan bir kamu idaresi açıklamalara ek olarak, yatırım amaçlı varlıklarının dönem başı ve sonundaki defter değerlerinin birbiriyle olan mutabakatını, aşağıda belirtilenleri gösterecek şekilde kamuoyuna açıklar:

1)       Varlığın ediniminde ve sonrasında defter değerine eklenen her bir harcama kalemi,

2)       Kuruluş birleşmeleri neticesinde gerçekleşen elde etme işlemi sonucunda oluşan ilaveler,

3)       Elden çıkarmalar,

4)       Gerçeğe uygun değer düzeltmelerinden kaynaklanan net kazanç veya kayıplar,

5)       Mali tabloların bir başka para biriminde ifade edilmesinden veya yurtdışındaki kuruluşun mali tablolarının, raporlayan kuruluşun mali tablolarında kullanılan para birimine çevrilmesinden ortaya çıkan net kur farkları,

6)       Stoklara ve sahibi tarafından kullanılan varlıklara yapılan dönüşüm ile bunlardan yapılan dönüşümler,

7)       Diğer değişiklikler.

85.                 Yatırım amaçlı varlık için yapılan bir değerleme işleminin mali tabloların düzenlenmesi amacıyla önemli ölçüde düzeltilmiş olması durumunda, örneğin ayrı ayrı varlık veya yükümlülük olarak muhasebeleştirilmiş varlık ve yükümlülüklerin mükerrer bir biçimde mali tablolarda yer almasından kaçınmak amacıyla, yapılan değerleme işlemi sonucunda bulunan tutarla mali tablolara yansıtılan düzeltilmiş tutar arasındaki fark, varsa, geri ilave edilen muhasebeleştirilmiş kira yükümlülükleri ve diğer önemli düzeltme toplamları ayrı ayrı gösterilmek üzere açıklanır.

86.                 Kamu idaresinin, istisnai durumlar çerçevesinde yatırım amaçlı varlığını maliyet bedeli yöntemine göre değerlemiş olması durumunda, gerçeğe uygun değer yöntemine göre yapılacak mutabakatta, söz konusu yatırım amaçlı varlığa ilişkin tutarlar diğer yatırım amaçlı varlıklarla ilgili tutarlardan ayrı olarak gösterilir. Buna ek olarak, aşağıdaki hususlar da açıklanır:

1)       Yatırım amaçlı varlığın nitelikleri,

2)       Gerçeğe uygun değerin neden güvenilir olarak tespit edilemediğine ilişkin açıklama,

3)       Mümkünse, gerçeğe uygun değerin gerçekleşme olasılığının en yüksek olduğu tahmin edilen değer aralıkları,

4)       Gerçeğe uygun değerden izlenmeyen yatırım amaçlı varlığın elden çıkarılması sırasında:

(i)            Bu varlığın gerçeğe uygun değerle izlenmediği,

(ii)           Söz konusu yatırım amaçlı varlığın satış sırasındaki defter değeri,

(iii)                Muhasebeleştirilen kazanç veya kayıp tutarı.

Maliyet Bedeli Yöntemi

87.                 Maliyet bedeli yöntemini kullanan bir kamu idaresi, açıklamalara ek olarak, aşağıdaki hususları da açıklar:

1)       Kullanılan amortisman yöntemi,

2)       Yararlı ömürler veya kullanılan amortisman oranları,

3)       Dönem başı ve dönem sonu itibariyle brüt defter değeri ile (birikmiş değer düşüklüğü karşılığını da içermek üzere) birikmiş amortisman tutarı,

4)       Yatırım amaçlı varlığın aşağıdakileri de gösterecek şekilde, dönem başı ve dönem sonu itibariyle defter değerinin mutabakatı:

(i)            Varlığın ediniminde ve sonrasında defter değerine eklenen her bir harcama kalemi,

(ii)           Kuruluş birleşmeleri neticesinde gerçekleşen elde etme işlemi sonucunda oluşan ilaveler,

(iii)          Elden çıkarmalar,

(iv)          Amortisman,

(v)           Dönem içinde muhasebeleştirilen değer düşüklüğü karşılıkları ile önceden ayrılmış olup cari dönemde iptal edilen değer düşüklüğü karşılıklarının tutarı,

(vi)          Mali tabloların bir başka para biriminde ifade edilmesinden veya yurtdışındaki kuruluşun mali tablolarının, raporlayan kuruluşun mali tablolarında kullanılan para birimine çevrilmesinden ortaya çıkan net kur farkları,

(vii)         Stoklara ve sahibi tarafından kullanılan varlıklara yapılan dönüşümler ile bunlardan yapılan dönüşümler,

(viii)        Diğer değişiklikler.

5)       Yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değeri. Bu değerin güvenilir bir şekilde saptanmasının mümkün olmadığı istisnai durumlarda, kuruluş aşağıda belirtilenleri de kamuoyuna açıklar:

(i)            Yatırım amaçlı varlığın niteliği,

(ii)           Gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde tespit edilememe nedeni,

(iii)          Mümkünse, gerçeğe uygun değerin gerçekleşme olasılığının en yüksek olduğu tahmin edilen değer aralıkları.

Yürürlük Tarihi ve Diğer Hususlar

88.                 Bu standart,  Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan ve 2010 yılının Ocak ayı itibariyle yürürlükte olan kiralamalar konulu standarttan (IPSAS 13) yararlanılarak hazırlanmıştır.

89.                 Bu standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.

90.                 Bu standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.

—–/—–

Devlet Muhasebesi Standartları Kurulundan;

DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 17 (DMS 17)

MADDİ DURAN VARLIKLAR

Amaç

1.                    Bu standardın amacı; maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesi, defter değerlerinin belirlenmesi, bunlarla ilgili olarak mali tablolara yansıtılması gereken amortisman tutarları ile değer düşüklüğü kayıpları gibi maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesindeki temel konulara ilişkin esas ve usullerin belirlenmesidir.

Kapsam

2.                    Mali tablolarını tahakkuk esasına göre hazırlayan ve sunan bir kamu idaresi, başka bir standarda uygun olarak farklı bir muhasebeleştirme yönteminin uygulandığı haller ile tarihi ve kültürel miras niteliğindeki varlıklar hariç olmak üzere, maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde bu standardı uygular.

3.                    Bu Standart, altyapı varlıkları dâhil olmak üzere tüm maddi duran varlıklara uygulanır.

4.                    Bu standart aşağıdakiler için uygulanmaz:

1)       Tarımsal faaliyete ilişkin canlı varlıklar,

2)       Maden, petrol, doğal gaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynaklar.

Ancak bu standart yukarıda tanımlanan varlıkların geliştirilmesi ya da korunmasında kullanılan maddi duran varlıklar için uygulanır.

5.                    Gelecekte yatırım amaçlı varlık olarak kullanılmak üzere inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan varlıklara, inşaat veya geliştirme tamamlanıncaya kadar bu standart hükümleri uygulanır. İnşaat veya geliştirme tamamlandığında ise bu varlıklar yatırım amaçlı varlık haline gelir ve yatırım amaçlı varlıklara ilişkin standart hükümleri uygulanır. Yatırım amaçlı varlıklar için maliyet yöntemini uygulamayı seçen bir kamu idaresi, bu standarttaki maliyet yöntemini uygular.

Tarihi ve Kültürel Miras Varlıkları

6.                    Maddi duran varlık tanımına ve muhasebeleştirme ölçütüne uyan tarihi ve kültürel miras varlıklarının muhasebeleştirilmesi zorunlu değildir. Kamu idaresi tarihi ve kültürel miras varlıklarını muhasebeleştirirse, zorunlu olmamakla birlikte bu standardın değerleme hükümlerini uygulayabilir ancak açıklama gereklerini uygulamak zorundadır.

7.                    Bazı varlıklar, kültürel, çevresel veya tarihsel önemleri nedeniyle tarihi ve kültürel miras varlıkları olarak tanımlanır. Tarihi ve kültürel miras varlıklarının örnekleri arasında tarihi binalar ve anıtlar, arkeolojik sahalar, her türlü koruma alanları ve sanat eserleri vardır. Tarihi ve kültürel miras varlıkları, sadece bu varlıklara münhasır olmamakla birlikte aşağıdakileri de içermek üzere, belirli bazı özellikler gösterir:

1)       Kültürel, çevresel, eğitsel ve tarihsel bakımdan bunların mali değerinin, salt piyasa rayicine göre tam olarak yansıtılması muhtemel değildir,

2)       Yasal yükümlülükler, satış yoluyla elden çıkarılmalarına yasak veya ciddi kısıtlamalar getirebilir,

3)       Genellikle eşsizdir, yeri doldurulamaz ve zamanla fiziksel durumları kötüleşse bile değerleri artabilir,

4)       Faydalı ömürlerini tahmin etmek zor olabilir; bazı hallerde yüzlerce yıl gibi çok uzun zaman olabilir.

Kamu kuruluşları, satın alma, bağış, hibe, haciz ve müsadere dahil çeşitli yollarla uzun yıllar içinde edinilmiş olan çok sayıda tarihi ve kültürel miras varlıklarına sahip olabilir. Bu varlıklar nadiren, nakit yaratma yetenekleri nedeniyle elde tutulur ve onların bu amaçlarla kullanılmasını önleyen yasal veya toplumsal engeller olabilir.

8.                    Tarihi ve kültürel miras varlıklarının kendi değerleri dışında gelir/getiri yaratması durumunda, bu varlıklar maddi duran varlıklar ile aynı esasla muhasebeleştirilebilir. Diğer tarihi ve kültürel miras varlıklarının gelir/getiri yaratma potansiyeli ise tarihi ve kültürel miras özellikleri ile sınırlıdır; örneğin, anıtlar ve harabeler böyledir. Alternatif gelir/getiri yaratma potansiyelinin var olması, değerleme esası seçimini etkileyebilir.

9.                    Tarihi ve kültürel miras varlıklarını muhasebeleştiren kuruluşların, bu varlıklar bakımından, aşağıdaki hususları açıklaması gereklidir:

1)       Kullanılan ölçüm esası,

2)       Kullanılan amortisman yöntemi,

3)       Brüt defter değeri,

4)       Dönem sonunda birikmiş amortisman tutarı,

5)       Dönem başında ve sonundaki defter değerlerinin mutabakatı.

6)       Gerekli görülen diğer hususlar.

Tanımlar

10.                 Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamlarda kullanılır:

Amortisman:

Bir varlığın amortismana tabi tutarının, faydalı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.

Amortismana Tâbi Tutar:

Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

Bedel Karşılığında Yapılan Faaliyetlere İlişkin İşlemler:

Bir birimin mübadele işleminde, diğer taraftan yaklaşık değerini alarak veya diğer tarafa yaklaşık değerini vererek varlık ya da hizmet sattığı veya aldığı işlemler, bedel karşılığında yapılan faaliyetlere ilişkin işlemlerdir.

Bedel Karşılığında Yapılan Faaliyetler Dışındaki İşlemler:

Bedel karşılığında yapılan faaliyetlere ilişkin işlemler dışındaki işlemlerdir. Bu tür işlemlerde kamu idaresi karşılığını doğrudan vermeden veya düşük karşılık vererek bir değer alır ya da karşılığını doğrudan almadan veya daha düşük karşılık alarak bir değer verir.

Defter Değeri:

(Bu Standardın amaçları kapsamında) bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü kayıpları indirildikten sonra mali tablolara yansıtıldığı tutarıdır.

Gerçeğe Uygun Değer:

Piyasa koşullarında muvazaasız bir işlemde bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın el değiştirmesi veya bir borcun ödenmesi için belirlenen tutardır.

Geri Kazanılabilir Tutar:

Nakit getiren bir varlığın net satış değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır.

Geri Kazanılabilir Hizmet Tutarı:

Nakit getirmeyen bir varlığın gerçeğe uygun değerinden satış giderleri çıkarılarak bulunan değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır.

İdareye Özgü Değer:

Bir varlığın devamlı kullanımından ve faydalı ömrünün sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya bir yükümlülüğün tesis edilmesinde oluşması beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder.

Faydalı Ömür:

Varlığın kullanıcısı veya kullanıcılarına ekonomik fayda sağlaması veya hizmet sunması beklenen süreyi veya kullanıcıları tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim veya benzeri birim sayısını ifade eder.

Kalıntı Değer:

Bir varlığın tahmin edilen faydalı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır.

Maddi Duran Varlıklar:

Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen fiziksel kalemlerdir.

Maddi Duran Varlıklar Sınıfı:

Mali tablolarda açıklama amacıyla tek kalem olarak gösterilen, bir kuruluşun faaliyetlerinde benzer mahiyet veya fonksiyonu olan varlık grubudur.

Maliyet Bedeli:

İktisadi kıymetin edinilmesi veyahut değerinin artırılması karşılığında yapılan ödemelerle bunlara ilişkin giderlerin toplamıdır.

Nakit Getiren Varlığın Değer Düşüklüğü Kaybı:

Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir tutarını aşan kısmını ifade eder.

Nakit Getirmeyen Varlığın Değer Düşüklüğü Kaybı:

Nakit getirmeyen bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir hizmet tutarını aşan kısmını ifade eder.

Muhasebeleştirme

11.                 Bir varlık aşağıdaki hallerde maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir:

1)       Gelecekte varlıktan ekonomik yarar elde edilmesinin muhtemel olması,

2)       Varlığın maliyetinin veya gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması.

12.                 Yedek parça ve bakım malzemeleri genel olarak stoklarda izlenir ve tüketildikçe gider kaydedilir. Ancak bir dönemden fazla kullanılması beklenen önemli yedek parça ve yedek donanım malzemeleri maddi duran varlık olarak değerlendirilir. Aynı şekilde, eğer yedek parça ve yedek donanım malzemeleri sadece bir maddi duran varlık kalemiyle ilişkili olarak kullanılabiliyorsa, maddi duran varlık olarak değerlendirilir.

13.                 Bu standart, nelerin maddi duran varlık kalemi olarak muhasebeleştirileceği konusunda bir ölçü birimi tanımlamaz. Muhasebeleştirme ölçütlerinin, kuruluşa/idareye özgü koşullara uygulanmasında değerlendirme yapılması gerekir. Kütüphanedeki kitaplar, bilgisayar çevre birimleri ve küçük gereçler gibi tek başına önemsiz kalemlerin toplam tutarının alınarak muhasebeleştirilme ölçütlerinin bu toplama uygulanması uygun olabilir.

14.                 Bu muhasebeleştirme ilkeleri çerçevesinde, maddi duran varlıklarla ilgili bütün maliyetler oluştuğu tarihteki değerleriyle muhasebeleştirilir. Bu maliyetler, bir maddi duran varlık kaleminin ilk elde etme veya inşa edilmesi aşamasında oluşan ve sonradan; ekleme, kısmi yenileme ve bakım için katlanılan maliyetleri içerir.

Altyapı Varlıkları

15.                 Bazı varlıklar yaygın biçimde, altyapı varlıkları olarak tanımlanır. Altyapı varlıkları genellikle aşağıdaki özelliklerin bir kısmını veya tamamını taşır:

1)       Bir sistem veya şebekenin bir parçasıdır,

2)       Mahiyet olarak özeldir ve alternatif kullanımları yoktur,

3)       Taşınamaz varlıklardır,

4)       Elden çıkarılmaları tahditlere tabi olabilir.

Altyapı varlıkları, maddi duran varlık tanımına uyar ve bu standarda uygun olarak muhasebeleştirilir. Altyapı varlıklarına örnek olarak, yol şebekeleri, kanalizasyon sistemleri, su ve enerji temin sistemleri ve iletişim ağları gösterilebilir.

Başlangıç Maliyetleri

16.                 Maddi duran varlık kalemleri güvenlik veya çevresel nedenlerle edinilebilir. Bu maddi duran varlıkların edinimi, var olan herhangi bir maddi duran varlık kaleminden elde edilmesi beklenen gelecekteki ekonomik yararları veya hizmet sunumu potansiyelini doğrudan artırmasa da, bir kuruluşun diğer varlıklarından gelecekte ekonomik yarar veya hizmet sunumu potansiyelini elde etmesi için gerekli olabilir. Bu maddi duran varlık kalemlerinin elde edilmeleri sonucu, ilişkili varlıkların gelecekte sağlayacakları ekonomik yararın veya hizmet sunumu potansiyelinin, bu kalemlerin elde edilmemiş olması durumunda ilişkili varlıkların kuruluşa gelecekte sağlayacakları ekonomik yarardan veya hizmet sunumu potansiyelinden fazla olması nedeniyle bu kalemler maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir. Örneğin, yangın güvenliği düzenlemeleri, bir hastanenin yeni bir yağmurlama söndürme sistemi takmasını gerektirebilir. Bu iyileştirmeler, varlık olarak muhasebeleştirilir çünkü bunlar olmaksızın hastane mevcut düzenlemelere uygun olarak işletilemeyecektir.

Sonraki Maliyetler

17.                 Muhasebeleştirme ilkeleri kapsamında, maddi duran varlık kalemlerinin günlük bakım maliyetleri defter değerine ilave edilerek muhasebeleştirilmez. Bundan ziyade, bu maliyetler oluştukları tarihte giderleştirilir. Günlük bakım maliyetleri esas olarak, işçilik, sarf malzemeleri ve küçük parça maliyetlerini içerir. Bu harcamaların amacı genel olarak maddi duran varlık kaleminin tamir ve bakımı olarak tanımlanır.

18.                 Bazı maddi duran varlık kalemlerinin parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesi gerekebilir. Örneğin, bir yolun birkaç yılda bir yüzeyinin yenilenmesi, bir ocak/fırının belirli bir saat kullanım sonrasında yeniden astarlanması gerekebilir veya uçak iç döşemeleri ve mutfağının uçağın faydalı ömrü süresince birkaç defa değiştirilmesi söz konusu olabilir. Maddi duran varlık kalemleri için aynı zamanda, bir binanın iç duvarlarının değiştirilmesi gibi daha az sıklıkta gerçekleşen yenilemeler veya bir defaya mahsus yenilemeler gerekebilir. Muhasebeleştirme ilkesi kapsamında, muhasebeleştirme ölçütlerinin sağlanması durumunda, yenileme kapsamındaki bir parçanın maliyeti oluştuğu zaman ilgili maddi duran varlık kaleminin defter değerine dahil edilerek muhasebeleştirilir. Değiştirilen eski parçaların defter değeri muhasebe kayıtlarından çıkartılır.

19.                 Bir maddi duran varlık kaleminin kullanımının devamı için (örnek olarak bir uçak), parçaların yenilenmiş olup olmadığına bakılmaksızın, düzenli olarak kapsamlı arıza muayeneleri yapılması gerekebilir. Muhasebeleştirilme ölçütlerinin sağlanması durumunda, yapılan her kapsamlı muayenenin maliyeti yenileme olarak maddi duran varlık kalemlerinin defter değerine dâhil edilerek muhasebeleştirilir. Bir önceki muayeneden kalan (fiziki parçalardan ayrıştırılabilen) herhangi bir maliyetin defter değeri muhasebe kayıtlarından çıkartılır. Bu, bir önceki muayenenin maliyetinin, kalemin edinimi veya inşa ediliş işlemi sırasında var olup olmadığına bakılmaksızın gerçekleşir. Gerekli olduğu takdirde, gelecekteki benzer bir muayenenin tahmin edilen maliyeti, kalemin edinim veya inşa edildiğinde var olan muayene unsurunun bir göstergesi olarak kullanılabilir.

İlk Muhasebeleştirme Sırasında Değerleme

20.                 Maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan varlıklar, maliyet bedeli ile değerlenir.

21.                 Varlıkların, bedel karşılığında yapılan faaliyetler dışındaki işlemler yoluyla edinildiği durumlarda maliyeti, edinme tarihindeki gerçeğe uygun değeridir.

22.                 Bedelsiz veya nominal bedelle edinilen bir maddi duran varlık kaleminin gerçeğe uygun değerinden değerlenmesi, yeniden değerleme sayılmaz. Ancak sonraki raporlama dönemlerinde bir maddi duran varlık kaleminin yeniden değerlenmesinin istenmesi durumunda yeniden değerleme hükümleri uygulanır.

Maliyet Unsurları

23.                 Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurları içerir:

1)       İndirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dâhil, satın alma fiyatı,

2)       Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet,

3)       Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın yenilenmesine ilişkin ilk tahmini maliyeti, kuruluşun ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülük.

24.                 Doğrudan ilgili varlığa atfedilebilir maliyetler aşağıda belirtilmiştir:

1)       Doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan maliyetler,

2)       Varlığın yerinin ya da kullanılacağı alanın hazırlanmasına ilişkin maliyetler,

3)       İlk teslimata ilişkin maliyetler,

4)       Kurulum ve montaj maliyetleri,

5)       Varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetlerinden, varlığı gerekli yer ve duruma getirirken üretilen kalemlerin satışından elde edilen net hâsılat düşüldükten sonra kalan tutar (teçhizatın denenmesi sırasında üretilen örnekler gibi),

6)       Mesleki ücretler.

25.                 Belirli bir dönemde stok üretiminde kullanılan bir maddi duran varlık kaleminin sökülmesi ve taşınması ile ilgili varlığın üzerinde kullanıldığı yerin yenilenmesine ilişkin katlanılan maliyetlere stoklara ilişkin standart hükümleri uygulanır. Stoklar ve maddi duran varlıklara ilişkin standartlar kapsamında maliyetlerle ilgili muhasebeleştirilen yükümlülükler, koşullu varlık ve yükümlülükler standardı çerçevesinde ölçülür ve mali tablolara yansıtılır.

26.                 Bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine girmeyen maliyet örneklerine aşağıda yer verilmiştir:

1)       Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri,

2)       Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları dâhil),

3)       Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dâhil),

4)       Yönetim giderleri ve diğer genel giderler.

27.                 Bir maddi duran varlık kaleminin, yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet gösterebilmesi amacıyla gerekli duruma ve yere getirildiği andan itibaren maliyetlerinin defter değerinde muhasebeleştirilmesine son verilir. Bu sebeple, bir kalemin kullanımı veya daha verimli şekilde düzenlenmesi kapsamında katlanılan maliyetler defter değerine dâhil edilmez. Örneğin:

1)       Yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet gösterebilir durumda olup, henüz kullanıma sokulmamış veya tam kapasitenin altında çalışan kalemler için katlanılan maliyetler,

2)       Bir kalemin üreteceği mal veya hizmete henüz talebin oluşması aşamasında katlanılan maliyetler gibi başlangıç kayıpları,

3)       Kuruluş faaliyetlerinin kısmen veya tamamen yeniden düzenlenmesine ilişkin maliyetler.

28.                 Bazı faaliyetler, bir maddi duran varlık kaleminin inşası ya da geliştirilmesine bağlı olarak ortaya çıkabilir. Ancak bunlar ilgili kalemin, yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet gösterebilmesi amacıyla gerekli yere ve duruma getirilmesi için gerekli faaliyetler değildir. Bu arızi faaliyetler, inşaat veya geliştirme faaliyetleri aşamasında veya öncesinde gerçekleşebilir. Örneğin inşaat alanı, inşaatın başladığı zamana kadar araç park alanı olarak kullanılarak gelir elde edilebilir. Bu tür  arızi faaliyetlere ilişkin işlemler, gelir ve gider olarak muhasebeleştirilir.

29.                 Kamu idareleri tarafından inşa edilen varlıkların maliyetleri de edinilen varlıklarla aynı ilkelere göre belirlenir. Kamu idaresi, olağan faaliyetleri kapsamında benzer varlıkları satış amacıyla üretiyorsa, bu varlıkların maliyeti satış için üretilen varlıkların maliyetine genellikle eşit olur. Bu sebeple, bu tür maliyetler hesaplanırken kuruluş içi fazlalar elimine edilir. Benzer şekilde, bir varlığın imal edilmesinde kullanılan normalin üzerindeki tutarda atık madde, iş gücü veya diğer kaynaklar varlığın maliyetine dâhil edilmez. Borçlanma maliyetlerinin idare tarafından inşa edilen maddi duran varlık kaleminin defter değerinin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesine ilişkin esas ve usuller borçlanma maliyetleri hakkındaki standart ile belirlenmiştir.

Maliyetin Ölçümü

30.                 Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki nakit fiyatı veya nakit fiyatının eşdeğeri, bedel karşılığında yapılan faaliyetler dışındaki işlemler yoluyla edinildiği durumlarda muhasebeleştirme tarihindeki gerçeğe uygun değeridir. Eğer ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyorsa, nakit fiyatı veya nakit fiyatının eşdeğeri ile toplam ödeme arasındaki fark, (borçlanma maliyetleri hakkındaki standartta izin verilen alternatif yöntem çerçevesinde defter değerinde taşınmadığı sürece) kredi dönemi boyunca faiz olarak mali tablolara yansıtılır.

31.                 Parasal veya parasal olmayan varlıkla veya bunların bileşimiyle bir veya birden fazla maddi duran varlık edinilmiş olabilir. Bu tür bir maddi duran varlığın maliyet bedeli, ( mübadele işleminin ticari bir mahiyetinin bulunmaması veya mübadele ile alınan ve verilen varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi söz konusu olmadıkça) gerçeğe uygun değerden ölçülür. Kamu idaresi, karşı tarafa vermiş olduğu varlığı hemen kayıtlarından çıkarmamış olsa bile, edindiği varlığı bu şekilde kaydeder. Edinilen varlığın gerçeğe uygun değerinin tespit edilememesi durumunda, maliyet bedeli karşı tarafa verilen varlığın defter değeridir.

32.                 Kamu idaresi, gerçekleştirilen mübadele işleminin ticari bir mahiyeti olup olmadığına, ilgili işlem sonucunda gelecek nakit akışlarında herhangi bir değişiklik olup olmayacağını değerlendirmek suretiyle karar verir. Aşağıdaki durumlarda, mübadele işleminin ticari bir mahiyetinin olduğu kabul edilir:

1)       Alınan ve verilen varlığın nakit akışının veya gelir/getiri yaratma potansiyelini yapısının (riski, zamanlaması ve tutarı) birbirinden farklı olması,

2)       Mübadele işleminden etkilenen faaliyet bölümünün kuruluşa özgü değerinin bu işlem sonucunda değişmesi,

3)       Mübadele edilen varlıkların gerçeğe uygun değerine göre yukarıdaki iki husus arasındaki farklılığın önemli olması.

Kamu idaresi, gerçekleştirilen mübadele işleminin ticari bir mahiyeti olup olmadığını ve ilgili işlem sonucunda gelecek nakit akışlarında herhangi bir değişiklik olup olmayacağını değerlendirirken eğer vergi uygulanıyorsa, vergi sonrası nakit akışlarını yansıtması için vergiyi dikkate alır.

33.                 Karşılaştırılabilir piyasa işlemleri bulunmayan bir varlığın gerçeğe uygun değerinin;

1)       Kendisi için makul olarak yapılan gerçeğe uygun değer tahminlerine ilişkin değer aralığındaki değişkenliğin ilgili varlık için önemli olmaması,

2)        Bahsedilen aralıkta yer alan farklı tahminlerin gerçekleşme olasılıklarının makul olarak değerlendirilebilmesi ve gerçeğe uygun değerin tahmininde kullanılabilmesi,

durumunda güvenilir olarak ölçülebildiği kabul edilir. İdarenin mübadele işlemi sırasında edinmiş veya karşı tarafa vermiş olduğu varlıkların gerçeğe uygun değerlerini makul bir biçimde tespit edebilmesi durumunda, edinilen varlığın gerçeğe uygun değeri daha açık olmadıkça, karşı tarafa verilen varlığın gerçeğe uygun değeri maliyet bedelinin ölçümünde kullanılır.

34.                 Finansal kiralama işlemi kapsamında bir kiracı tarafından elde tutulan maddi duran varlık kaleminin maliyet bedeli kiralama işlemleri hakkındaki standarda göre belirlenir.

İlk Muhasebeleştirme Sonrasında Değerleme

35.                 Kamu idaresi muhasebe politikası olarak maliyet bedeli yöntemini ya da yeniden değerleme yöntemini seçer ve bunları ilgili maddi duran varlık sınıfının tamamına uygular.

Maliyet Bedeli Yöntemi

36.                 Bir maddi duran varlık kalemi, mali tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman tutarları ve varsa birikmiş değer düşüklüğü karşılıkları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir.

Yeniden Değerleme Yöntemi

37.                 Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak belirlenebilen bir maddi duran varlık kalemi,  yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden mali tablolarda gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü karşılıklarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir. Yeniden değerlemeler, raporlama tarihi itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır.

38.                 Maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değeri genellikle, piyasa koşullarına dayalı kanıtlara göre, değer biçme ile belirlenir ve gerçeğe uygun değerleri genellikle değerleme yoluyla belirlenmiş piyasa değerlerinden oluşur. Değerleme işleminde, mesleki yeterliliğe sahip yetkili kurum, kuruluş ve kişilerden yararlanılabilir. Çoğu varlık için gerçeğe uygun değer, aktif ve likit piyasada alım satım yapılan fiyatlara bakılarak belirlenebilir.

39.                 Kamu idarelerinin sahip olduğu bazı varlıklar piyasada işlem görmediğinden, piyasa değerini tespit etmek zor olabilir. Bir maddi duran varlık kaleminin aktif ve likit piyasasından piyasa değerini tespit etmeye yarayacak bilgiler elde edilemiyorsa, o varlığın gerçeğe uygun değeri, benzer koşullarda ve yerde, benzer özellikleri taşıyan diğer kalemlere bakılarak tespit edilebilir. Örneğin; üzerinde çok az sayıda işlem yapılmış, uzunca bir süre elde tutulan boş bir devlet arazisinin gerçeğe uygun değeri, benzer özelliklere ve topografyaya sahip arazilerin piyasa değerine bakılarak tahmin edilebilir. Özellikli binalar ve diğer emek ağırlıklı yapılarda gerçeğe uygun değer, itfa edilen yenileme maliyeti veya restorasyon maliyeti veya hizmet birimleri yaklaşımı gibi yöntemler kullanılarak tahmin edilebilir. Birçok durumda, bir varlığın itfa edilen yenileme maliyeti, benzer şekilde kalan gelir/getiri yaratma potansiyeli ömrüne sahip benzer bir varlığın aktif ve likit bir piyasada alım fiyatına bakılarak tespit edilebilir. Bazı durumlarda, bir varlığın yeniden üretilme maliyeti, onun yenileme maliyetinin en iyi göstergesi olur.

40.                 Bir maddi duran varlık kaleminin piyasa koşullarındaki gerçeğe uygun değerine ilişkin yeterli bilgi mevcut değil ise, yeniden üretme maliyeti, amortismana tabi tutulmuş yenileme maliyeti, restorasyon maliyeti veya hizmet birimleri yaklaşımlarını kullanarak gerçeğe uygun değerinin tahmin edilmesi gerekebilir. Bir maddi duran varlık kaleminin amortismana tabi tutulmuş yenileme maliyeti, varlığı üretmek için kullanılan bileşenlerin piyasadaki alım fiyatına veya önceki dönemde geçerli olan bir fiyata dayalı olarak, aynı veya benzeri varlık için endeksli fiyata bakılarak tespit edilebilir. Endeksli fiyat yöntemi kullanıldığında, dönem içinde üretim teknolojisinin önemli oranda değişip değişmediği ve referans alınan varlığın kapasitesiyle değerleme yapılacak varlığın kapasitesinin aynı olup olmadığını belirlemek için muhakeme gerekir.

41.                 Yeniden değerlemelerin sıklığı, yeniden değerleme konusu maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değerlerindeki değişimlere bağlıdır. Yeniden değerlenen varlığın gerçeğe uygun değerinin defter değerinden önemli ölçüde farklılaşması durumunda, varlığın tekrar yeniden değerlenmesi gerekir. Bazı maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değerleri önemli değişiklikler göstermesi nedeni ile yıllık olarak yeniden değerlenmeyi gerektirir. Gerçeğe uygun değerlerinde önemli değişiklikler olmayan maddi duran varlık kalemleri için bu sıklıkta yeniden değerleme yapılmasına gerek yoktur. Bu kalemler için sadece üç veya beş yıl gibi zaman dilimlerinde yeniden değerleme yapılabilir.

42.                 Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, yeniden değerleme tarihindeki birikmiş amortisman aşağıdaki yöntemlerden birine göre işleme tabi tutulur:

1)       Varlığın brüt defter değerindeki değişiklikle orantılı olarak düzeltilir ve böylece yeniden değerleme sonrasındaki varlığın defter değeri yeniden değerlenmiş tutarına eşit olur. Bu yöntem genellikle bir varlığın, itfa edilen yenileme maliyetinin bir endeks uygulanarak yeniden değerlendiği durumlarda kullanılır,

2)       Varlığın brüt defter değerinden indirilir ve net tutar yeniden değerleme sonrasındaki değere getirilir. Bu yöntem genellikle binalar için kullanılır.

Birikmiş amortismanın düzeltilmesi veya elimine edilmesinden kaynaklanan düzeltmeler, varlıkların defter değerlerinde meydana gelen artış veya azalışların bir parçasını oluşturur.

43.                 Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, o varlığın ait olduğu tüm maddi duran varlık sınıfı da yeniden değerlenir.

44.                 Benzer özellik ve kullanıma sahip varlıkların gruplandırılması bir maddi duran varlık sınıfını oluşturur. Aşağıdakiler farklı sınıflara örnek olarak sayılabilir:

1)       Arazi,

2)       Faaliyet binaları,

3)       Yollar,

4)       Makineler,

5)       Enerji iletim ağları,

6)       Gemiler,

7)       Uçaklar,

8)       Motorlu taşıtlar

9)       Mobilya ve demirbaşlar

10)    Ofis gereçleri,

11)    Petrol sondaj kuleleri.

45.                 Bir maddi duran varlık sınıfındaki kalemler, içlerinden bazılarının seçilerek yeniden değerlemeye tabi tutulmasının ve bu tutarların mali tablolarda değişik tarihlere ait maliyetler ve değerler olarak raporlanmasının önlenmesi için eş zamanlı olarak yeniden değerlemeye tabi tutulur. Ancak, bir varlık sınıfı, kısa bir sürede yeniden değerlemenin sonuçlanması ve güncelliğinin korunması kaydıyla, dönüşümlü olarak yeniden değerlemeye tabi tutulur.

46.                 Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda artmışsa, bu artış doğrudan özkaynak hesap grubunda yeniden değerleme fonu adı altında toplanır. Ancak, bir yeniden değerleme değer artışı, aynı varlığın daha önce açık ya da fazla ile ilişkilendirilmiş bulunan yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak muhasebeleştirilir.

47.                 Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda azalmışsa, bu azalma açık ya da fazla olarak muhasebeleştirilir. Ancak, bu azalış varlıkla ilgili olarak yeniden değerleme fazlasındaki her tür alacak bakiyesi ölçüsünde yeniden değerleme fazlası azaltılarak muhasebeleştirilir.

48.                 Bir maddi duran varlık sınıfı içindeki münferit varlıklara ilişkin yeniden değerleme artış ve azalışları birbirlerine mahsup edilir ancak farklı sınıflardaki varlıklar birbirleriyle mahsup edilmezler.

49.                 Net varlık/özkaynaklarda gösterilen yeniden değerleme değer artışının bir kısmı veya tamamı, ilgili varlık muhasebe kayıtlarından çıkarıldığı zaman doğrudan birikimli fazla ya da açığa aktarılabilir. Varlığın kullanımdan çekilmesi veya elden çıkarılması durumunda, maddi duran varlıkla ilgili fazlanın tamamı veya bir kısmı aktarılabilir ya da değer artışının bir kısmı, varlık kullanıldıkça da aktarılabilir. Bu durumda, aktarılan değer artışı, varlığın yeniden değerlenmiş defter değeri üzerinden hesaplanan amortisman ile orijinal maliyeti üzerinden hesaplanan amortisman arasındaki fark kadar olur. Yeniden değerleme değer artışından geçmiş yıl fazlasına aktarım açık ya da fazla üzerinden yapılamaz.

Amortisman

50.                 Bir maddi duran varlık kaleminin, toplam maliyetinin önemli bir kısmını oluşturan her bir parçası ayrı ayrı amortismana tabi tutulur. Örneğin, çoğu durumda, bir yol sistemindeki kaldırımlar, tesis, teşekkül, kaldırım kenarları ve kanallar, yaya yolları, köprüler ve ışıklandırmanın ayrı ayrı amortismana tabi tutulması gerekir. Benzer şekilde, bir uçağın gövdesi ve motoru ister mülkiyete, ister finansal kiralamaya konu olsun, her ikisine de ayrı ayrı amortisman ayırmak uygun olabilir.

51.                 Bir maddi duran varlık kaleminin önemli bir parçasının sahip olduğu faydalı ömür ve amortisman yöntemi ile aynı kalemin bir başka önemli parçasının sahip olduğu faydalı ömür ve amortisman yöntemi aynı olabilir. Böyle parçalar amortisman giderinin belirlenmesinde gruplandırılabilir.

52.                 Maddi duran varlık kaleminin bazı parçalarının ayrı olarak amortismana tabi tutulduğu durumda, kalan kısım ayrı olarak amortismana tabi tutulur. Kalan kısım, varlık kaleminin tek başına önemli olmayan parçalarından oluşur. Kuruluşun bu parçalar için değişen beklentileri olması durumunda, kalan kısma ilişkin amortismanın ilgili tüketim alışkanlıkları ve/veya faydalı ömrü doğru olarak yansıtacak şekilde gerçekleştirilmesi için tahmin teknikleri kullanılabilir.

53.                 Bir maddi duran varlık kaleminin, maliyeti ilgili kalemin toplam maliyetinin önemli bir kısmını oluşturmayan parçaları ayrı ayrı amortismana tabi tutulabilir.

54.                 Her bir döneme ilişkin amortisman gideri, başka bir varlığın defter değerine dâhil edilmediği sürece, fazla ya da açıkta muhasebeleştirilir.

55.                 Dönemin amortisman gideri genel olarak, fazla ya da açıkta muhasebeleştirilir. Ancak, bazı durumlarda varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydalar veya hizmet sunumu potansiyeli diğer varlıkların üretiminde kullanılır. Bu durumda, amortisman gideri diğer varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur ve defter değerine dahil edilir. Örneğin üretim tesisi ve ekipmanlarının amortismanı, stokların dönüştürme maliyetine dâhil edilir. Benzer şekilde, geliştirme faaliyetleri için kullanılan maddi duran varlıkların amortismanı, maddi olmayan duran varlığın maliyetine eklenebilir.

Amortismana Tabi Tutar ve Amortisman Dönemi

56.                 Bir varlığın amortismana tabi tutarı faydalı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır.

57.                 Bir varlığın kalıntı değeri ve faydalı ömrü en azından her raporlama dönemi sonunda gözden geçirilerek, beklentilerin önceki tahminlerden farklı olması durumunda, değişiklik(ler) “muhasebe politikaları, muhasebe tahminlerindeki değişikler ve hatalar” hakkındaki standart hükümlerine göre muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir.

58.                 Amortisman, varlığın kalıntı değeri defter değerini aşmadığı sürece (gerçeğe uygun değerinin defter değerini aştığı durumlarda dahi) mali tablolara yansıtılır. Bir varlığın bakım ve onarımı, amortisman ayırma ihtiyacını ortadan kaldırmaz. Varlık yönetim politikaları, bir varlığın yıpranma ve aşınmasını artırıyorsa, faydalı ömrü yeniden değerlendirilmeli ve buna uygun olarak düzeltilir.

59.                 Bir varlığın amortismana tabi tutarı, kalıntı değeri düşülerek belirlenir. Kalıntı değer genellikle önemsizdir ve dolayısıyla amortismana tabi tutarın hesaplanmasında dikkate alınmaz.

60.                 Kalıntı değer varlığın defter değerine eşit ya da daha fazla bir tutara yükselebilir. Bu durumda, varlığın amortisman gideri, kalıntı değeri sonradan varlığın defter değerinin altında bir değere düşene kadar sıfıra eşit olur.

61.                 Bir varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda, yönetim tarafından istenilen amaçta faaliyette bulunabilmesi için gerekli olan yer ve duruma getirildiği zaman başlar. Bir varlığın amortismanı, varlık muhasebe kayıtlarından çıkarıldığı zaman durdurulur. Bu yüzden amortisman ayırma işlemi, varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında durmaz. Ancak, kullanıma göre amortisman yöntemi uygulanırken, amortisman gideri üretim olmadığı zamanlarda sıfır olabilir.

62.                 Bir varlığın sahip olduğu gelecekteki ekonomik fayda veya hizmet sunumu potansiyeli, esas olarak kullanım süresince tüketilir. Ancak, teknik ya da ticari değer yitirme ve bir varlığın boş kaldığı durumlardaki aşınma ve yıpranma çoğunlukla varlıktan elde edilecek ekonomik faydaların veya hizmet sunumu potansiyelinin düşmesine yol açar. Sonuç olarak, bir varlığın faydalı ömrünün belirlenmesinde aşağıdaki tüm faktörler dikkate alınır:

1)       Varlığın beklenen kullanımı (Kullanım varlığın beklenen kapasitesine ya da fiziksel üretimine bağlı olarak değerlendirilir),

2)       Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma (Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma, varlığın kullanıldığı vardiya sayısı, bakım onarım programı ve varlığın atıl kaldığı zamanlardaki tamirat ve bakım gibi faaliyet faktörlerine bağlıdır),

3)       Üretimdeki değişiklikler veya gelişmelerden, ürüne ilişkin ya da ürünle ilgili satış sonrası destek hizmetlerinin piyasa talebindeki değişikliklerden kaynaklanan teknik ya da ticari değer yitirme,

4)       İlgili kiralama işlemlerinin sona ereceği tarihler gibi, varlığın kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar.

63.                 Varlığın faydalı ömrü varlıktan beklenen faydaya göre belirlenir. Kamu idarelerinin varlık yönetimi politikası, varlıkların belirli bir süre ya da gelecekteki ekonomik faydaların veya hizmet sunumu potansiyelinin belirli oranda tüketilmesinden sonra elden çıkarılmasını gerektirebilir. Bu nedenle, bir varlığın faydalı ömrü ekonomik ömründen kısa olabilir. Bir varlığın faydalı ömrü benzer varlıklara ilişkin tecrübelere dayanılarak tahmin edilir.

64.                 Arsa ve binalar birlikte edinildiklerinde dahi ayrılabilir maddi duran varlıklardır ve ayrı olarak muhasebeleştirilirler. Taş ocakları ve toprak doldurmak için kullanılan alanlar gibi bazı istisnalar hariç olmak üzere, arsaların sınırsız faydalı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi tutulmazlar. Binaların sınırlı faydalı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi tutulurlar. Bir binanın üzerinde bulunduğu arsanın değerindeki artış binanın amortismana tabi tutarını etkilemez.

65.                 Arsanın maliyetinin, alanın sökülme, kaldırma ve restorasyon maliyetini içermesi durumunda, arsanın söz konusu maliyetlere ilişkin bölümü, bu maliyetlere katlanılmasından elde edilecek faydalardan ya da hizmet sunumu potansiyelinden yararlanma süresi boyunca amortismana tabi tutulur. Bazı durumlarda, arsanın kendisinin kısıtlı bir faydalı ömrü olabilir, bu durumda, arsanın kullanımından sağlanacak faydaları ya da hizmet sunumu potansiyelini yansıtacak şekilde amortisman ayrılır.

Amortisman Yöntemi

66.                 Kullanılan amortisman yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarına veya hizmet sunumu potansiyeline ilişkin olarak kurum ya da kuruluş tarafından uygulanması beklenen itfa modelini yansıtır.

67.                 Bir varlığa uygulanan amortisman yöntemi en azından, her raporlama döneminin sonunda gözden geçirilir ve varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının veya hizmet sunumu potansiyelinin itfa modelinde beklenen önemli bir değişiklik olması durumunda yöntem, değişmiş olan modeli yansıtacak şekilde değiştirilir. Böyle bir değişiklik, “muhasebe politikaları, muhasebe tahminlerindeki değişikler ve hatalar” hakkındaki standart hükümlerine göre muhasebe tahminindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir.

68.                 Bir varlığın amortismana tabi tutarını faydalı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtmak için çeşitli yöntemler kullanılabilir. Bu yöntemler normal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemlerini içerir. Normal amortisman yönteminde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri faydalı ömrü boyunca sabittir. Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman gideri faydalı ömür boyunca azalır. Üretim miktarı yönteminde beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır. Varlığın sahip olduğu gelecekteki ekonomik fayda veya hizmet sunumu potansiyelini en iyi yansıtan beklenen tüketim yöntemi seçilir. Seçilen yöntem, varlığın sahip olduğu gelecekteki ekonomik yararların veya hizmet sunumu potansiyelinin beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça dönemden döneme tutarlı olarak uygulanır.

Değer Düşüklüğü

69.                 Bir maddi duran varlık kaleminde değer düşüklüğü olup olmadığının belirlenmesinde, nakit üretmeyen varlıklarda değer düşüklüğü hakkındaki standart hükümleri uygulanır.

Değer Düşüklüğü Tazminatı

70.                 Değer düşüklüğü olan, kayıp ya da vazgeçilen maddi duran varlık kalemleri için üçüncü kişilerden alınan tazminatlar, tazminat tahsil edilebilir olduğunda fazla ya da açıkta muhasebeleştirilir.

71.                 Maddi duran varlık kalemlerinin değer düşüklüğü ya da kayıpları ve bunlara ilişkin üçüncü kişilerden talep edilen veya tahsil edilen tazminatlar ve yenilenen varlıklar için sonradan yapılan satın alma veya inşa faaliyetleri, farklı ekonomik olaylardır ve aşağıdaki şekilde farklı esaslarla muhasebeleştirilir:

1)       Maddi duran varlık kalemlerinin değer düşüklüğü, nakit üretmeyen varlıklarda değer düşüklüğü hakkındaki standart hükümlerine göre muhasebeleştirilir,

2)       Kullanım dışı kalan ya da elden çıkarılan maddi duran varlık kalemlerinin muhasebe kayıtlarından çıkarılması bu standart uyarınca belirlenir.

3)       Değer düşüklüğü olan, kayıp ya da vazgeçilen maddi duran varlık kalemi için üçüncü kişilerden alınan tazminatlar, tahsil edilebilir olduğunda fazla ya da açıkta muhasebeleştirilir,

4)       Yenilenen, satın alınan ya da yenileme amacıyla inşa edilen maddi duran varlık kalemlerinin maliyeti bu standarda göre belirlenir.

Muhasebe Kayıtlarından Çıkarma

72.                 Bir maddi duran varlığın defter değeri, aşağıdaki durumlarda muhasebe kayıtlarından çıkarılarak mali durum tablosu dışında bırakılır:

1)       Elden çıkarıldığında,

2)       Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik fayda veya hizmet sunumu potansiyeli beklenmediği durumlarda.

73.                 Bir maddi duran varlık kaleminin muhasebe kayıtlarından çıkartılarak mali durum tablosu dışı bırakılmasından doğan kazanç veya kayıp, kiralamalar hakkındaki standarda göre farklı şekilde satış ve geri kiralama işlemi gerektirmedikçe, fazla veya açıkta gösterilir. Kazançlar hasılat olarak sınıflandırılmaz.

74.                 Bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılması satış, finansal kiralama veya bağış gibi çeşitli yollarla gerçekleşebilir. Bir maddi duran varlığın elden çıkarma tarihinin belirlenmesinde, bedel karşılığında yapılan faaliyetlerden edinilen gelirlere ilişkin standartta yer alan mallarının satışından sağlanan gelir/getirinin muhasebeleştirilmesine ilişkin ölçütler uygulanır. Satış ve geri kiralama işlemi yoluyla elden çıkarmalarda ise kiralama işlemleri hakkındaki standart hükümleri uygulanır.

75.                 Bu standartta belirtilen muhasebeleştirme ilkesine göre maddi duran varlık kaleminin defter değerine, ilgili kalemin bir parçası için yenileme maliyeti dahil edilirse; yenilenen parçanın ayrı olarak itfa edilip edilmediğine bakılmaksızın, yenilenen parçanın defter değeri muhasebe kayıtlarından çıkartılarak mali durum tablosu dışı bırakılır. Yenilenen parçanın defter değerinin belirlenmesi mümkün değilse, yenileme maliyeti, yenilenen parçanın alındığında ya da inşa edildiğindeki maliyetinin bir göstergesi olarak kullanılabilir.

76.                 Bir maddi duran varlık kaleminin muhasebe kayıtlarından çıkartılarak mali durum tablosu dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp; varsa varlıkların elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilât ile varlığın defter değeri arasındaki fark olarak belirlenir.

77.                 Bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılması nedeniyle ortaya çıkan alacaklar başlangıçta gerçeğe uygun değeri ile muhasebeleştirilir. Eğer ilgili kalem için yapılan ödeme ertelenmişse, alınan tutar başlangıçta nakit fiyatı veya nakit fiyatının eşdeğeri ile muhasebeleştirilir. Oluşan alacağın nominal değeri ile nakit fiyatı veya nakit fiyatının eşdeğeri arasındaki fark, bedel karşılığında yapılan faaliyetlerden edinilen gelirler hakkında standart hükümlerine uygun olarak alacak üzerindeki bileşik getiriyi yansıtacak şekilde faiz geliri olarak mali tablolarda gösterilir.

Açıklamalar

78.                 Mali tablolarda her maddi duran varlık sınıfı için aşağıdaki açıklamalar yapılır:

1)       Brüt defter değerinin belirlenmesine ilişkin ölçüm esasları,

2)       Kullanılan amortisman yöntemleri,

3)       Faydalı ömürler veya kullanılan amortisman oranları,

4)       Dönem başı ve sonundaki brüt defter değeri ile birikmiş amortisman tutarı (birikmiş değer düşüklüğü kayıplarıyla birlikte),

5)       Defter değerinin dönem başı ve sonundaki, aşağıdaki maddeleri gösteren mutabakatı:

i.       Edinimler,

ii.       Elden çıkarmalar,

iii.      Kurum ya da kuruluş birleşmeleri yoluyla edinilenler,

iv.      Yapılan yeniden değerlemelerden doğan artış ve azalışlar ile nakit üretmeyen varlıklarda değer düşüklüğü hakkındaki standart hükümleri uyarınca doğrudan net varlıklar/özkaynaklarda muhasebeleştirilen veya iptal edilen değer düşüklüğü karşılığı,

v.       Nakit üretmeyen varlıklarda değer düşüklüğü hakkındaki standart hükümleri uyarınca fazla ya da açıkta muhasebeleştirilen değer düşüklüğü karşılığı,

vi.      Nakit üretmeyen varlıklarda değer düşüklüğü hakkındaki standart hükümleri uyarınca fazla ya da açıkta muhasebeleştirilen iptal edilen değer düşüklüğü karşılığı,

vii.      Amortisman,

viii.      Yurtdışındaki kuruluşun/birimin mali tablolarının raporlayan kuruluşun mali tablolarında kullanılan para birimine çevrilmesi dahil olmak üzere; mali tabloların geçerli para biriminden mali tablolarda kullanılan para birimine çevrilmesinden doğan net kur farkları,

ix.      Diğer değişiklikler.

79.                 Her bir maddi duran varlık sınıfı için mali tablolarda aşağıdaki hususlar ayrıca açıklanır:

1)       Yükümlülükler için teminat olarak gösterilen maddi duran varlıklar ve maddi duran varlıklar üzerindeki rehin ve ipotekler ile tutarları,

2)       Maddi duran varlığın inşası sırasında katlanılan ve defter değerine dâhil edilen harcamaların tutarı,

3)       Maddi duran varlıkları edinmek için yapılan sözleşmeye bağlanmış taahhütler,

4)       Mali performans tablosu üzerinde ayrı olarak raporlanmamışsa, değeri düşen, kaybolan veya elden çıkarılan maddi duran varlık kalemleri için üçüncü şahıslar tarafından tazmin edilen ve fazla ya da açıkta izlenen tutarlar.

80.                 Amortisman yönteminin seçimi ve amortismana tabi varlıkların faydalı ömürlerinin belirlenmesi kamu idaresinin takdirindedir. Buna bağlı olarak, benimsenen yöntemlerin ve tahmin edilen faydalı ömürlerin veya amortisman oranlarının kamuya açıklanması mali tablo kullanıcılarınca idare tarafından belirlenmiş politikaların gözden geçirilmesine ve diğer kuruluşlarla kıyaslamalar yapılabilmesine olanak tanıyan bilgiler sağlar. Bu nedenle aşağıdaki hususlar da kamuya açıklanır:

1)       Dönem boyunca fazla ya da açıkta veya diğer varlıkların elde etme maliyetlerinin bir parçası olarak muhasebeleştirilen amortisman tutarı,

2)       Dönem sonundaki birikmiş amortisman tutarı.

81.                 Muhasebe politikaları, muhasebe tahminlerindeki değişiklikler ve hatalar hakkındaki standart hükümleri uyarınca, cari dönemde etkisi olan ya da sonraki dönemlerde etkisi olması beklenen muhasebe tahminlerindeki değişikliklerin niteliği ve etkileri açıklanır. Maddi duran varlıklar için böyle bir açıklama aşağıda belirtilen hususlara ilişkin tahminlerdeki değişikliklerden kaynaklanabilir:

1)       Kalıntı değerler,

2)       Maddi duran varlık kalemlerinin sökülmesi ve taşınması ile restorasyonuna ilişkin tahmini maliyetler,

3)       Faydalı ömürler,

4)       Amortisman yöntemleri.

82.                 Maddi duran varlık kalemi sınıflarının yeniden değerlemeye tabi tutulması durumunda aşağıdaki hususlar açıklanır:

1)       Yeniden değerlemenin yürürlük tarihi,

2)       Yeniden değerlemenin konusunda yetkili ve uzman olan bir kurum, kuruluş ya da kişi tarafından yapılıp yapılmadığı,

3)       İlgili kalemlerin gerçeğe uygun değerlerinin tahmin edilmesinde uygulanan yöntemler ve önemli varsayımlar,

4)       İlgili kalemlerin gerçeğe uygun değerlerinin; doğrudan aktif bir piyasada veya karşılıklı pazarlık ortamında son zamanlarda gerçekleşen piyasa işlemlerinde oluşan fiyatlar baz alınarak belirlenmesi ya da başka değerleme teknikleri kullanılarak tahmin edilmesine ilişkin açıklamalar,

5)       Dönem içindeki değişimi gösteren yeniden değerleme değer artışı ve bunun bakiyesinin diğer özkaynak hissedarlarına ya da ortaklara dağıtılmasına ilişkin kısıtlamalar,

6)       O sınıfta yer alan münferit maddi duran varlık kalemlerinin tüm yeniden değerleme fazlalarının toplamı,

7)       O sınıfta yer alan münferit maddi duran varlık kalemlerinin tüm yeniden değerleme açıklarının toplamı.

83.                 Nakit üretmeyen varlıklarda değer düşüklüğü ile ilgili standart uyarınca yapılacak açıklamalara ek olarak, değeri düşen maddi duran varlıklarla ilgili bilgiler açıklanır.

84.                 Mali tablo kullanıcıları aşağıdaki bilgileri ihtiyaçlarını karşılamada kullanabilir ve bu nedenle kamu idarelerinin bu hususları açıklaması teşvik edilir:

1)       Geçici olarak atıl durumda olan maddi duran varlıkların defter değeri,

2)       Halen kullanımda olan tamamen itfa olmuş maddi duran varlıkların brüt defter değerleri,

3)       Aktif kullanımdan çekilen ve satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmamış maddi duran varlıkların defter değeri,

4)       Maliyet bedeli yöntemi kullanılması durumunda; defter değerinden önemli ölçüde farklı olması halinde, maddi duran varlıkların gerçeğe uygun değeri.

Yürürlük Tarihi ve Diğer Hususlar

85.                 Bu standart,  Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan ve 2010 yılının Temmuz ayı itibarıyla yürürlükte olan maddi duran varlıklar konulu standarttan (IPSAS 17) yararlanılarak hazırlanmıştır.

86.                 Bu standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.

87.                 Bu standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.