Defter ve Belgeleri incelemeye İbraz Etmeme

25 Temmuz 2019 Tarihli Resmi Gazete

Sayı: 30842

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulundan:

Esas No : 2013/3

Karar No : 2019/1

ÖZÜ : 1- Defter ve belgelerin kanunen ve hukuken kabul edilebilir mücbir sebep nedeniyle incelemeye ibraz edilmemesi re’sen tarh nedeni olmakla birlikte, ibraz ödevinin yerine getirilmediğinden bahisle yapılan tarhiyatın hukuka uygun düşmeyeceği,

2- Kanunen ve hukuken kabul edilebilir mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen mükellef adına ibraz ödevini yerine getirmediğinden bahisle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatma karşı açılan davada, defter ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, söz konusu defter ve belgeler mahkemece istenilip, vergi idaresi de haberdar edilerek, vergilendirmenin hukuka uygun olup olmadığının değerlendirilmesi gerektiği hakkında.

İÇTİHATLARI BİRLEŞTİRME KURULU KARARI

Defter ve belgelerini kanunen ve hukuken kabul edilebilir mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen mükellefler ile mücbir sebep dolayısıyla incelemeye ibraz etmeyen mükellefler adına yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatma karşı açılan davalarda, Danıştay vergi dava daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen kararlar arasında var olduğu ileri sürülen içtihat aykırılığının, içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesinin Danıştay Başkam tarafından istenilmesi üzerine, konuyla ilgili kararlar ile yasal düzenlemeler incelendikten ve Raportör Üyenin açıklamaları ile Danıştay Başsavcısının düşüncesi dinlenildikten sonra gereği görüşüldü:

I. KONU İLE İLGİLİ KARARLAR:

A. MÜCBİR SEBEP NEDENİYLE DEFTER VE BELGELERİN İNCELEMEYE İBRAZ EDİLEMEMESİNE İLİŞKİN KARARLAR:

1- Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 26.01.2017 tarih ve E:2016/13674, K:2017/278 sayılı karar:

Davacının, defter ve belge isteme yazısının tebliği üzerine, defter ve belgelerinin zayi olduğuna dair ticaret mahkemesi kararını incelemeye ibraz ettiği olayda, inceleme elemanınca mücbir sebebin varlığı kabul edilerek, mükelleften (davacıdan) emtia alışı yaptığı kişi ve kuruluşlardan ihtilaflı yılla ilgili alış faturalarını temin ederek ibrazının istenilmesi gerekirken, davacıya bu yönde herhangi bir bildirimde bulunulmaksızın, alış belgelerinin ibraz edilmediği neden gösterilerek indirimlerin tamamının reddi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, davayı yaptığı araştırma ve inceleme sonucu yazılı gerekçeyle sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle karar bozulmuştur.

2- Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 14.06.2017 tarih ve E:2016/1229, K:2017/5294 sayılı karar:

Defter ve belgelerin 03.10.2007 tarihinde çıkan yangında yanması sonucu davacı tarafından 2006 ve 2007

(03.07.2007 tarihine kadar) takvim yıllarına ait yevmiye, kebir, envanter ve işletme defterleri ile yazar kasa Z raporları, alış satış ve gider evrakları hakkında zayi belgesi verilmesine ilişkin dava açıldığı, İstanbul Asliye Beşinci Ticaret Mahkemesinin kararı ile anılan takvim yıllarına ait yevmiye, kebir, envanter ve işletme defterlerinin zayi olduğuna dair karar verildiği anlaşılmaktadır.

İdari yargıda re’sen araştırma ilkesi esas olup, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinde, Danıştay, idare ve vergi mahkemelerinin bakmakla yükümlü oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapmaları öngörülmüştür. Buna göre bakılan davalarla ilgili dosyada mevcut bilgi ve belgelerin gerçeğe ulaşılmasında yeterli görülmemesi halinde, mahkemelerce madde hükmünde öngörülen her türlü incelemenin yapılması, gerek re’sen araştırma ilkesi, gerekse sözü geçen kanun hükmü karşısında zorunluluk arz etmektedir.

3- Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 18.09.2017 tarih ve E:2015/2325, K:2017/6128 sayılı karar:

Davacı şirketin 2004 yılı defter ve belgelerinin ibrazı istemli yazısının davacı şirkete 12.05.2008 tarihinde tebliğ edildiği, ancak verilen süre içinde defter ve belgeleri incelemeye ibraz etmediği, anılan defter ve belgelerin içinde bulunduğu araçla beraber 18.05.2008 tarihinde çalındığını ifade ettiği, bunun üzerine davacı şirketin 2004 yılı katma değer vergisi beyannamelerinde belirtilen katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle cezalı tarhiyat yapıldığı, davacı şirketin zayi belgesi verilmesi istemiyle açtığı davada İzmir 2. Asliye Ticaret Mahkemesinin E: 2008/406, K:2009/573 sayılı kararı ile anılan defter ve belgelerin zayi olduğuna hükmedildiği ve 17.12.2009 tarihinde kesinleştiği, bu durumda, defter ve belgelerin hırsızlık sonucu zayi olduğu hususu davacı şirket tarafından tevsik ve ispat edildiğinden, defter ve belgeleri ibraz yükümlülüğünün mücbir sebep nedeniyle yerine getirilemediği açık olup, davacı şirket adına tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle karar bozulmuştur.

4- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 13.12.2017 tarih ve E:2017/428 ; K:2017/636 sayılı karar:

Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilmiş bir katma değer vergisi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının tespiti de önem taşımaktadır.

213 sayılı Kanun‘un, 4369 sayılı Kanun ile değişik 256. maddesinde defter ve belgelerin vergi idaresinin yetkili makam ve memurlarına ibraz ve inceleme için arz edilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun’un 13. maddesinin ikinci bendinde de vergi ödevinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler mücbir sebep hali olarak sayılmıştır. Bu düzenlemelere göre yasal defter ve belgelerin yukarıda değinilen nedenlerle elden çıkmış olduğu hallerde, incelenmek üzere istenen ve sunulması zorunlu olan yasal defter ve belgelerin ibrazdan kaçınıldığının kabul edilemeyeceği sonucuna varılmaktadır.

Olay tarihinde yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 68. maddesinin dördüncü fıkrasında ise bir tacirin saklamakla mükellef olduğu defter ve kağıtların; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet sebebiyle ve kanuni müddet içinde ziyaa uğraması halinde tacirin ziyaı öğrendiği tarihten itibaren on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yerin salahiyetli mahkemesinden kendisine bir vesika verilmesini isteyebileceği, mahkemenin lüzumlu gördüğü delillerin toplanmasını da emredebileceği, böyle bir vesika almamış olan tacirin defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılacağı kurala bağlanmıştır.

Gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura kullanımı nedeniyle incelenmek istenen 2004 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının 05.12.2006 tarihinde iş yeri adresinde şirketin kanuni temsilcisine tebliğ edilmesine rağmen süresi içinde ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacı tarafından, arşiv olarak kullanılan binanın bodrum katının, 23.03.2006 tarihinde dere suyunun kanalizasyon yolu ile geri basması üzerine 30 cm yüksekliğinde su ile dolması nedeniyle defter ve belgelerinin ıslanarak kullanılamaz hale geldiği iddia edilmiştir. Bu iddianın ispatı amacıyla dosyaya sunulan,

23.03.2006 tarihli Sarıyer Merkez Jandarma Karakol Komutanlığınca düzenlenen tutanakta, arşiv olarak kullanılan binanın zemin katının 40 cm yüksekliğinde yağmur ve kanalizasyon suyu ile dolduğu, 1998 ilâ 2004 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin tamamına yakın kısmının kullanılamaz ve okunamaz durumda olduğu; 23.03.2006 tarihli Bahçeköy Zabıta Amirliğince düzenlenen tutanakta, arşiv olarak kullanılan binanın bodrum katını su bastığı, 1989 ilâ 2004 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin büyük bir kısmının zarar gördüğü ve okunamayacak durumda olduğu;

24.03.2006 tarihinde davacı tarafından yapılan başvuru üzerine aynı tarihte yapılan tahkikat sonucu İstanbul Avrupa Bölgesi İtfaiye Müdürlüğünce düzenlenen 27.03.2006 tarihli hasar tespit tutanağında, yakından geçen dere suyunun kanalizasyon yolu ile geri basması sonucunda arşivin tahmini 30 cm yüksekliğinde su ile dolduğu ve muhtelif dosyaların ıslandığının tespit edildiği görülmüştür. Ayrıca, davacı şirket tarafından, bu durumun tespiti için 29.03.2006 tarihinde Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesinde açılan davada, 31.03.2006 tarihinde yapılan keşif üzerine düzenlenen 03.04.2006 tarihli bilirkişi raporunda, arşiv olarak kullanılan yerin kanalizasyon suyu dolduğu, su yüksekliğinin yetkililerce düzenlenen tutanaklarda belirtilenden daha yukarı olduğu, tutanakların düzenlendiği sırada su miktarının çekilerek alçaldığı, bu durumun defter ve belgelerin içinde bulunduğu karton kutular üzerindeki suyun bıraktığı tortu ve pisliklerden anlaşıldığı, 1998 ilâ 2004 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin okunamayacak şekilde tahrip olduğunun tespit edildiği belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda yer verilen 13. maddesinde mücbir sebep halinin mutlak surette zayi belgesi ile ispatlanması gerektiği yönünde bir hüküm bulunmadığı gibi bu konuda Türk Ticaret Kanunu hükümlerine atıf da yapılmamıştır. Bu nedenle, yargı yerlerince, dava dosyasına sunulan zayi belgesi ve/veya diğer deliller göz önüne alınarak, defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle vergi idaresine ibraz edilip edilemediğinin, her uyuşmazlıkta ayrı ayrı değerlendirilerek karar verilmesi gerekmektedir. Mükellefler, defter ve belgelerin zayi olduğu hususunu; Ticaret Mahkemesinden alacakları zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi diğer resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir.

Davacı şirketin arşiv olarak kullandığı binanın su basması nedeniyle, defter ve belgelerinin okunamaz ve kullanılamaz durumda olduğu, gerek Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü tarafından düzenlenen tutanaklarla, gerek Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporla ortaya konularak, 213 sayılı Kanun’un 13. maddesi uyarınca mücbir sebep halinin varlığının ispatlandığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bu durumda davacıdan, defter ve belgelerini ibraz ederek alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesi beklenemeyeceği gibi katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacının, indirim uygulama koşullarından İkincisi olan, indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını kanıtlama yükümlülüğü de bulunmadığından, ibraz ödevinin yerine getirilmediği gerekçesiyle yapılan tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.

B. MÜCBİR SEBEP OLMAKSIZIN DEFTER VE BELGELERİN İNCELEMEYE İBRAZ EDİLMEMESİNE İLİŞKİN KARARLAR:

1- Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 30.01.2017 tarih ve E:2013/2910, K:2017/407 sayılı karar:

Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 256. maddesinde, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz etmeleri gerektiği hükme bağlanmıştır.

Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Salt bu nedenle, haklı mazeret olmaksızın, yetkililere ibraz edilmeyen belge ve defterler, ilgilisi lehine kanıt olma değerini yitirirler.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinin 1 numaralı fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanun’un 29. maddesinin üçüncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa; inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.

Olayda; davacıdan defter ve belgelerinin istenmesine karşın inceleme elemanına herhangi bir defter ve belge ibraz edilmediği sabittir. Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine herhangi bir mücbir neden göstermemiştir.

Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen yükümlünün daha sonra dava aşamasında mahkemeye ibraz etmesinin vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kalkmasına sebebiyet vereceği açık olduğundan ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun bulunmadığından indirimlerin reddi suretiyle yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.

2- Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 30.12.2016 tarih ve E:2016/997, K:2016/7964 sayılı karar:

Uyuşmazlıkta; defter ve belge isteme yazısının 17.08.2009 tarihinde davacının ikamet adresinde eşine tebliğ

edildiği, buna karşın verilen süre içinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği sabittir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sının” başlıklı 2. maddesinin ikinci fıkrasında “idari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler.” hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsamakta olup, söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu doğurmamaktadır.

Vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmediği için, biçimsel varlığının gerçek mahiyetiyle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir. Bu bakımdan, gerçek mahiyetiyle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan; aksine, yetkili inceleme elemanına ibraz edilmedikleri için, kanıt olma değerini yitiren defter ve belgelere dayanılarak davacı lehine karar verilmesine olanak bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, idari yargı yerinin görevi, idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğundan, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme sonucuna göre karar verilmesi bu yönüyle de mümkün değildir.

Bu durumda, yukarıda açıklandığı üzere mücbir sebep hali olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen davacı adına katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle salman üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.

3- Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 24.12.2015 tarih ve E:2015/1 1049, K:2015/18441 sayılı karar:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1/a bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye

tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun’un 34. maddesinin birinci bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümler karşısında katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda re’sen araştırma ilkesi benimsenmiş, aynı Kanun’un 31. maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 266. maddesinde, hakimin özel veya teknik bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.

Olayda, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re’sen takdire gidilmesi yerinde ise de, davacı tarafından, defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususunun temyiz aşamasında ileri sürüldüğü görüldüğünden, yukarıda sözü edilen re’sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve belgelerinin asıllarının istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve belgeler üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak sonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.

4- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 25.03.2015 tarih ve E:2015/16, K:2015/135 sayılı karar:

Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde

yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 54. maddesi ile 213 sayılı

Tamamı İçin Tıklayınız